Зміни, внесені в оподаткування дивідендів

У статті докладно розглядаються зміни в оподаткуванні дивідендів, що вступили з 2008 року 1. Оподаткування доходів іноземних організацій

Ads

1.1. Загальні положення

Оподаткуванню у Російської Федерації підлягає джерело виплати доходів іноземної організації, який знаходиться на території Російської Федерації. Дохід іноземної організації обкладається податком у джерела виплат, яким стає податковий агент, і на нього відповідно до ст. 24 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) покладається обов'язок по сплаті податків.

Згідно з п. 5 ст. 24 НК РФ податковий агент несе відповідальність за невиконання або неналежне виконання покладених на нього обов'язків. Якщо товари (роботи, послуги) реалізуються не на території Російської Федерації або іноземна особа зареєстроване в податковому органі як платника податків, покупцеві необхідно документально підтвердити обгрунтованість невиконання ним обов'язків податкового агента. Такими документами є контракт, укладений з іноземним особою, документи, що підтверджують факт і місце відвантаження товарів, виконання робіт (надання послуг), або копія свідоцтва про постановку на облік у податкових органах іноземної особи в якості платника податків. Згідно зі ст. 123 НК РФ неправомірне неперерахування (неповне перерахування) сум податку, що підлягає утриманню і перерахуванню податковим агентом, тягне стягнення штрафу в розмірі 20% від суми, що підлягає перерахуванню, і пені (з питання стягнення пені з податкового агента див. постанову Президії ВАС РФ від 26.09 .2006 N 4047/06). У НК РФ також встановлений термін перерахування податку до бюджету податковим агентом. Так, відповідно до п. 4 ст. 174 НК РФ сплата податку повинна в цьому випадку здійснюватися одночасно з сумою, що перераховується іноземному партнеру. Податковий агент повинен здавати в банк відразу дві платіжки: одну – на перерахування грошей іноземній особі, другу – на перерахування утриманої з доходів іноземного особи суми ПДВ до бюджету.

Банк, що обслуговує податкового агента, не має права приймати від нього доручення на переказ грошових коштів на користь іноземного контрагента, якщо податковий агент не представив у банк також доручення на сплату податку з відкритого в цьому банку рахунку при достатності грошових коштів для сплати всієї суми податку ( п. 4 ст. 174 НК РФ).

З п. 4 ст. 24 НК РФ слід, що податковий агент зобов'язаний перераховувати тільки утримані податки. Обов'язок перерахувати податок, який не був утриманий з платника податків, на податкового агента не покладається, так як таке перерахування податку не тягне виконання обов'язку платника податків зі сплати податку відповідно до п. 2 ст. 45 НК РФ. Оскільки податковий агент не виплачував у подальшому дохід тому ж іноземній юридичній особі, він не мав можливості утримати податок, який підлягає перерахуванню до бюджету. Отже, правопорушення, вчинене агентом, вважається закінченим в день, коли він повинен був перерахувати підлягає утриманню суму податку, але не перерахував її.

Згідно з п. 3 ст. 171 НК РФ податкові агенти мають право на відрахування утриманих сум ПДВ, при цьому дане право виникає лише у податкових агентів – покупців при придбанні товарів (робіт, послуг) у іноземної особи, що не перебуває на обліку в податковому органі.

Податковий відрахування по ПДВ застосовується податковими агентами – покупцями товарів (робіт, послуг) з урахуванням таких умов:

– Податковий агент повинен перебувати на обліку в податкових органах і виконувати обов'язки платника ПДВ;

– При придбанні товарів (робіт, послуг) покупець – податковий агент утримав і сплатив до бюджету податок з доходів платника податків;

– Товари (роботи, послуги) придбані для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування ПДВ.

Доходи іноземних організацій, розташованих на території Російської Федерації, поділяються на дві групи. У першу групу входять доходи, пов'язані з діяльністю іноземних юридичних осіб через постійні представництва, прибуток яких підлягає оподаткуванню відповідно до російського законодавства.

До другої групи доходів іноземних організацій, розташованих на території Російської Федерації, відносяться доходи, що не мають безпосереднього зв'язку з постійним представництвом. Ці доходи можуть бути перераховані іноземній юридичній особі тільки після того, як буде утримано податок у джерела виплат. Відповідно до ст. 246 НК РФ іноземні організації, які отримують доходи від джерел в Російській Федерації, визнаються платниками податку на прибуток в Російській Федерації.

При цьому обов'язок з визначення суми податку, утримання цієї суми та перерахування податку до бюджету покладається на російську організацію (податкового агента), сплачується зазначений дохід іноземної організації (п. 4 ст. 286 НК РФ). Згідно зі ст. 247 НК РФ об'єктом обкладення податком на прибуток для зазначеної категорії організацій визнаються доходи, отримані від джерел в Російській Федерації та визначаються відповідно до ст. 309 НК РФ. У п. 1 ст. 309 НК РФ встановлено види отриманих іноземною організацією доходів (у разі якщо отримання таких доходів не пов'язане з підприємницькою діяльністю іноземної організації через постійне представництво в Російській Федерації), які відносяться до доходів іноземній організації від джерел в Російській Федерації і підлягають обкладенню податком, утримуваним у джерела виплати доходів у порядку, встановленому ст. 310 НК РФ. При визначенні податкової бази по зазначених доходах з їх суми можуть відніматися витрати в порядку, передбаченому ст. 268, 280 НК РФ. Проте, якщо витрати не визнаються такими для цілей оподаткування, з таких доходів податок обчислюється за ставкою 20%. До доходів іноземних організацій від джерел в Російській Федерації відносяться в тому числі:

– Доходи, отримані в результаті розподілу на користь іноземних організацій прибутку або майна організацій, інших осіб чи їх об'єднань, у тому числі при їх ліквідації;

– Доходи за борговими зобов'язаннями російських організацій (за винятком доходів, отриманих по державних і муніципальних емісійних цінних паперів, умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходів у вигляді процентів);

– Доходи від використання в Російській Федерації прав на об'єкти інтелектуальної власності;

– Доходи від здачі в оренду або суборенду майна, використовуваного на території Російської Федерації, в тому числі доходи від лізингових операцій;

– Штрафи і пені за порушення російськими особами, державними органами і (або) виконавчими органами місцевого самоврядування договірних зобов'язань.

1.2. Сплата ПДВ за рахунок власних коштів російської організації

При узгодженні ціни контракту з іноземними партнерами російські організації іноді стикаються з такою проблемою. Покладання на партнера обов'язки по сплаті ПДВ може призвести до того, що реально отримана ним сума буде менше контрактної ціни на суму утриманого ПДВ, і російські організації, щоб не ускладнювати свої стосунки з іноземними контрагентами, часто вважають за краще сплатити податок за рахунок своїх коштів, а іноземної організації перерахувати всю суму, обумовлену контрактом.

У 2007 році Мінфін Росії випустив одразу два листи (від 07.02.2007 N 03-07-08/13 та від 12.04.2007 N 03-07-08/75), в яких висловлено думку про те, що податковий агент має право на вирахування суми ПДВ, сплаченої їм як податкового агента, у тому числі в ситуації, при якій податок сплачено податковим агентом за рахунок власних коштів.

При цьому в листі Мінфіну Росії від 12.04.2007 N 03-07-08/75 зазначено, що в листах Мінфіну Росії від 24.03.2006 N 03-04-03/07, від 18.07.2006 N 03-03-04 / 2 / 175 мова йшла про ситуації, при яких податковий агент використовував придбані ним в іноземного особи роботи (послуги) у діяльності, не оподатковуваного ПДВ. Якщо ж придбані роботи (послуги) використовуються податковим агентом у діяльності, що обкладається ПДВ, то він має право на відрахування незалежно від того, було сплачено ПДВ до бюджету за рахунок власних коштів податкового агента або з коштів, що підлягають перерахуванню іноземному контрагенту.

1.3. Розрахунки між контрагентами

На практиці розрахунки між контрагентами можуть здійснюватися без використання грошових коштів, наприклад за допомогою передачі продавцю як оплата вартості придбаних товарів (робіт, послуг), цінних паперів, іншого майна.

В обов'язки податкового агента входить утримання податку саме з грошових коштів, що виплачуються платнику податку (ст. 24 НК РФ). Тому при здійсненні розрахунків за угодою без використання грошових коштів обов'язок щодо утримання та перерахування ПДВ до бюджету у податкового агента не виникає. У такій ситуації податковий агент протягом місяця повинен повідомити в податковий орган про суму виплаченого доходу і про неможливість утримати податок.

Проте згідно з листом Мінфіну Росії від 26.06.2006 N 03-04-08/130 використання в розрахунках іншого майна, ніж грошові кошти, не звільняє податкового агента від обов'язку утримати з виплачуваних доходів суму ПДВ і сплатити його до бюджету.

Якщо дохід виплачується іноземній організації в натуральній або в іншій негрошовій формі, в тому числі у формі здійснення взаємозаліків, або якщо сума податку, що підлягає утриманню, перевершує суму доходу іноземної організації, одержуваного в грошовій формі, податковий агент зобов'язаний перерахувати податок до бюджету в сумі обчисленої , зменшивши відповідним чином дохід іноземної організації, що отримується в негрошовій формі.

Відповідно до листа Мінфіну Росії від 24.10.2006 N 03-04-15/190 якщо товари купуються на території Російської Федерації в іноземного особи за договором міни, то російський покупець як податковий агент повинен сплатити ПДВ до бюджету за рахунок власних коштів.

Приклад 1.

Іноземна організація, що має постійне представництво на території Російської Федерації, надає консультаційні послуги. Так як місцем реалізації цих послуг є територія Російської Федерації, то згідно з підпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ їх вартість обкладається ПДВ.

Вартість послуг, наданих іноземною організацією, склала 23 000 доларів США.

Курс долара до рубля на дату підписання акту приймання виконаних робіт – 25,9 руб. / дол., А на дату перерахування грошових коштів іноземної організації – 25,6 руб. / дол.

Сума податку, яка підлягала утриманню, – 3508,47 дол США (23 000 дол США х 18/118).

Іноземне представництво є платником ПДВ, і придбані послуги використовуються для здійснення діяльності, що обкладається ПДВ.

У бухгалтерському обліку представництва повинні бути оформлені такі проводки:

Д-т 20 "Основне виробництво" К-т 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" – 504 830,63 руб. (19 491,53 дол США х 25,9 руб. / дол. США) – визнана у складі витрат на дату підписання акта вартість консультаційних послуг (без ПДВ);

Д-т 19 "Податок на додану вартість" К-т 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ, який сплачується в якості податкового агента" – 89 816,83 руб. (3508,47 дол США х 25,6 руб. / дол. США) – відбита сума ПДВ, утримана з вартості консультаційних послуг та підлягає сплаті до бюджету;

Д-т 60 К-т 52 "Валютні рахунки" субрахунок "Поточний валютний рахунок" – 498 983,17 руб. (19 491,53 руб. Х 25,6 руб. / дол. США) – оплачена іноземній організації вартість консультаційних послуг за вирахуванням ПДВ;

Д-т 68 субрахунок "ПДВ, який сплачується в якості податкового агента" К-т 51 "Розрахункові рахунки" – 89 816,83 руб. – Перерахований до бюджету ПДВ, утриманий з доходів іноземної організації;

Д-т 91 "Інші доходи і витрати" субрахунок "Інші витрати" К-т 60 – 5847,46 руб. [(19 491,53 дол США х 25,9 руб. / дол. США) - (19 491,53 дол США х 25,6 руб. / дол. США)] – відображена негативна курсова різниця в частині вартості послуг без ПДВ;

Д-т 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ" К-т 19 – 89 816,83 руб. – Прийнятий до відрахування фактично сплачений ПДВ.

Відповідно до п. 5 ст. 161 НК РФ податковими агентами визнаються посередники, які реалізують на території Російської Федерації товари, що належать іноземним особам, які не перебувають на податковому обліку як платників податків, і беруть участь у розрахунках за ці товари.

На відміну від загального порядку виконання обов'язків податкового агента, коли суми податку утримуються з коштів платника податку, податковий агент повинен в даному випадку "накручувати" ПДВ додатково до вартості реалізованих товарів.

Посередник сплачує ПДВ з вартості реалізованих їм товарів у загальновстановленому порядку (п. 15 ст. 167 НК РФ). ПДВ, обчислений з вартості реалізованих товарів, сплачується до бюджету в повному обсязі.

Суми ПДВ, сплачені посередником – податковим агентом до бюджету, до відрахування у нього не приймаються. При реалізації товарів кінцевим покупцям податковий агент виписує їм рахунки-фактури, в яких вказує суму ПДВ, нараховану на вартість товарів, що реалізуються. На підставі цих рахунків-фактур відрахування здійснюється у покупців цих товарів.

Приклад 2.

Російське підприємство ТОВ "Актив" реалізує в якості комісіонера на території Російської Федерації товари, що належать іноземній організації, яка не зареєстрована в податкових органах Російської Федерації як платника податків.

Відповідно до умов договору комісії, укладеного між ТОВ "Актив" та іноземною організацією, вартість товарів складає 150 000 руб. (Без ПДВ). У договорі зазначено, що вартість товару збільшується на суму ПДВ, утримуваний податковим агентом (27 000 руб.) Комісійна винагорода – 10% від вартості реалізованих товарів, а витрати посередника – 5000 руб. Комісіонер перераховує комітентові виручку за мінусом своєї винагороди.

У бухгалтерському обліку ТОВ "Актив" повинні бути оформлені такі проводки:

Д-т 004 "Товари, прийняті на комісію" – 177 000 руб. – Оприбутковані товари, отримані за договором комісії;

Д-т 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" К-т 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" субрахунок "Розрахунки з комітентом" – 177 000 руб. – Відвантажені товари покупцю;

К-т 004 – 177 000 руб. – Списані комісійні товари;

Д-т 76 субрахунок "Розрахунки з комітентом" К-т 68 субрахунок "ПДВ, який сплачується в якості податкового агента" – 27 000 руб. – Нарахований ПДВ;

Д-т 51 К-т 62 – 177 000 руб. – Надійшли грошові кошти від покупців;

Д-т 76 субрахунок "Розрахунки з комітентом" К-т 90 "Продажі" субрахунок "Виручка" – 17 700 руб. – Відображено суму комісійної винагороди;

Д-т 90 субрахунок "Собівартість продажів" К-т 44 "Витрати на продаж" – 5000 руб. – Списані витрати, пов'язані з наданням посередницьких послуг;

Д-т 90 субрахунок "Податок на додану вартість" К-т 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ" – 2700 руб. (17 700 руб. X 18: 118) – нарахований ПДВ з комісійної винагороди;

Д-т 76 субрахунок "Розрахунки з комітентом" К-т 51 – 159 300 руб. (177 000 руб. – 17 700 руб.) – Перераховані грошові кошти комітенту за мінусом винагороди;

Д-т 68 субрахунок "ПДВ, який сплачується в якості податкового агента" К-т 51 – 27 000 руб. – Перерахований ПДВ податковим агентом.

2. Зміна оподаткування дивідендів, одержуваних з-за кордону

В даний час згідно з п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. Від 29.07.2004 N 95-ФЗ) доходи, отримані у вигляді дивідендів від російських організацій російськими організаціями та фізичними особами – податковими резидентами Російської Федерації, обкладаються податком за ставкою 9% з доходів, отриманих у вигляді дивідендів від російських організацій іноземними організаціями, а також з доходів, отриманих у вигляді дивідендів російськими організаціями, від іноземних організацій, утримується податок за ставкою 15%.

При цьому згідно з п. 1 ст. 275 НК РФ платники податків, які отримують дивіденди від іноземної організації, у тому числі через постійне представництво іноземної організації в Російській Федерації, не має права зменшити суму податку на дивіденди від пайової участі в діяльності організації на суму податку, обчислену та сплачену за місцем знаходження джерела доходу, якщо інше не передбачено міжнародним договором.

Однак цей податок може бути знижений до нуля за рахунок використання угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених Російською Федерацією з іншими державами. Але це можливо тільки при виконанні певних умов. Крім того, російська організація має право зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті з доходів у вигляді дивідендів в Російській Федерації, на суму податку, сплаченого з таких доходів у іншій державі. Як правило, така можливість прописується в міжнародних договорах.

Президент Російської Федерації в Бюджетному посланні Федеральним Зборам від 24.05.2005 "Про бюджетну політику в 2006 році" виділив як одну з проблем вдосконалення оподаткування дивідендів, одержуваних російськими юридичними особами від інвестицій в дочірні суспільства. На думку глави держави, в податкову систему потрібно внести зміни, щоб стимулювати розміщення холдингових компаній у Російській Федерації. У Бюджетному посланні Федеральним Зборам від 30.05.2006 "Про бюджетну політику в 2007 році" Президент Російської Федерації вказав на необхідність звільнити від оподаткування дивіденди, одержувані російськими юридичними особами від інвестицій в дочірні суспільства.

У результаті був прийнятий Федеральний закон від 16.05.2007 N 76-ФЗ "Про внесення змін до статті 224, 275 і 284 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації" (далі – Закон N 76-ФЗ), який набрав чинності з 1 січня 2008 року, але не раніше ніж після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування і не раніше 1-го числа чергового податкового періоду з податку на доходи фізичних осіб та з податку на прибуток організацій.

Однією з цілей прийняття Закону N 76-ФЗ є створення сприятливих з точки зору оподаткування умов для розміщення на російській території материнських компаній великих виробничих холдингів. Очікується також підвищення ефективності роботи знаходяться в Російській Федерації холдингових структур.

Платник податків, у якого з 1 січня 2008 року джерела доходу у вигляді дивідендів є іноземна організація, буде визначати суму податку на прибуток за такими доходами самостійно. Податок на прибуток буде дорівнює добутку суми отриманих дивідендів та податкової ставки 9% (або 0% за умови виконання норм, прописаних у підпункті 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Згідно зі ст. 312 НК РФ (в ред. Від 29.05.2002 N 57-ФЗ) у випадку застосування положень міжнародних договорів Російської Федерації іноземна організація зобов'язана подавати податковому агенту, яка виплачує дохід, підтвердження того, що вона має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація має до-говір (угода), який регулює питання оподаткування; підтвердження повинне бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави.

Для того щоб податкові органи могли контролювати укладені угоди і відповідно величину утримуваних податків при перерахуванні доходів іноземним організаціям, існує список офшорних зон, що міститься в актах Банку Росії, правда, він використовується виключно в цілях банківського регулювання.

Відповідно до Вказівкою Банку Росії від 07.08.2003 N 1317-У всі офшорні зони розділені на три категорії:

перша категорія – найбільш респектабельні юрисдикції. До них віднесені Нормандські острови (Гернсі, Джерсі, Сарк), Острів Мен, Кіпр, Мальта, Гонконг, Люксембург, Швейцарія, Сінгапур, Ірландія;

друга категорія. У неї включено більшість класичних офшорів, зокрема Беліз, Британські Віргінські острови, Панама, США (штати Делавер і Вайомінг) та інші;

третя категорія – одіозні офшорні юрисдикції. До них відносяться Андорра, Анжуан, Аруба, Вануату, Ліберія, Ліхтенштейн, Маршаллові острови, Науру, Чорногорія.

Від категорії, до якої належить юрисдикція, залежить порядок встановлення російськими банками кореспондентських відносин з банками з відповідних країн. Однак ці обмеження стосуються тільки банків і не мають відношення до інших резидентам. Слід також враховувати угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною і Російською Федерацією та іноземними державами (якщо такі мають місце бути). Так, у багатьох з них містяться положення, які встановлюють конкретні або граничні значення ставок при оподаткуванні дивідендів, а також норми про недискримінацію, згідно яким оподаткування нерезидентів в Російській Федерації не має бути більш обтяжливим, ніж оподаткування резидентів Російської Федерації. Незважаючи на те що в даному випадку міжнародний договір вступає в протиріччя з НК РФ, що визначає розмір ставки податку на прибуток, на підставі ст. 7 НК РФ слід застосовувати правила і норми міжнародних угод Російської Федерації. Іноземна особа, таким чином, може бути звільнена від утримання податків у джерела виплати або може мати право на застосування знижених ставок податку до виплачуваним іноземній особі доходів у вигляді дивідендів.

3. Ставки податку на прибуток з доходів у вигляді дивідендів у 2008 році

Законом N 76-ФЗ внесена поправка в п. 3 ст. 284 НК РФ, відповідно до якої з 1 січня 2008 року дивіденди, отримані російською організацією, будуть обкладатися податком на прибуток за ставкою 0% тільки при дотриманні наступних умов:

– Статутний капітал організації, яка виплачує дивіденди, повинен перевищувати 500 млн. руб.;

– Частка одержувача дивідендів у статутному капіталі повинна складати не менше 50%;

– Термін володіння акціями – не менше року;

– Дивіденди повинні бути отримані від російської або іноземної організації, яка не зареєстрована в офшорній зоні.

Дивіденди обкладаються податком на прибуток за податковою ставкою 0%, якщо вони виплачуються російським юридичною особою або іноземною організацією, країна постійного місцезнаходження якої не включена до списку, що затверджується Мінфіном Росії. Відзначимо, що цей список повинен був бути складений фінансовим відомством протягом 2007 року.

Такий податковою пільгою зможе скористатися дуже вузьке коло організацій. Ця пільга носить суворо адресний характер, надана, по суті, тільки найбільшим платникам податків і, на думку законодавця, спрямована на стимулювання стратегічних інвестицій в капітал великих виробничих холдингів як у Російській Федерації, так і за кордоном.

У п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. Закону N 76-ФЗ) наведено приблизний перелік документів, які можуть підтверджувати право платника податку на застосування ставки 0% при оподаткуванні дивідендів, а саме: договори купівлі-продажу (міни), рішення про розміщення емісійних цінних паперів, договори про реорганізацію у формі злиття або приєднання, рішення про реорганізацію у формі поділу, виділення або перетворення, ліквідаційні (розділові) баланси, передавальні акти, свідоцтва про державну реєстрацію організації та інші документи, що містять необхідні відомості. При цьому дані документи або їх копії, складені іноземною мовою, повинні бути перекладені на російську мову.

Для підтвердження права на застосування податкової ставки 0% платники податків зобов'язані подати до податкових органів згідно з п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. Закону N 76-ФЗ):

– Документи, що містять відомості про дату придбання або отримання права власності на вклад (частку) у статутному (складеному) капіталі (фонді) виплачує дивіденди організації або на депозитарні розписки, що дають право на отримання дивідендів;

– Відомості про вартість придбання або отримання відповідного права.

Якщо російська організація – одержувач дивідендів не відповідає умовам, встановленим у підпункті 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, і не має права застосовувати податкову ставку 0% при оподаткуванні дивідендів, то вона повинна застосовувати до таких доходів податкову ставку 9%. Дивіденди, що сплачуються російськими юридичними особами іноземним організаціям, як і раніше будуть обкладатися податком за ставкою 15%.

4. Обчислення податку на прибуток при виплаті дивідендів

Поправки, внесені Законом N 76-ФЗ у НК РФ, удосконалюють механізм обчислення податку на прибуток, який справляється з дивідендів.

Закон N 76-ФЗ вніс зміни до п. 2 ст. 275 НК РФ. З 1 січня 2008 року податковий агент повинен розраховувати податкову базу по дивідендах, що розподіляється між російськими організаціями, за новими правилами. Оскільки в 2008 році для доходів у вигляді дивідендів будуть діяти три різних податкових ставки, податковий агент буде застосовувати спеціальну формулу, що дозволяє врахувати ці особливості.

Сума податку, що підлягає утриманню з доходів платника податку – отримувача дивідендів, буде обчислюватися податковим агентом за формулою:

Н = К х Сп х (д – Д),

де Н – сума податку, що підлягає утриманню;

К – відношення суми дивідендів, що підлягають розподілу на користь платника податку – отримувача дивідендів, до загальної суми дивідендів, що підлягають розподілу податковим агентом;

Сп – ставка, за якою оподатковуються дивіденди даного платника податків (0 або 9%);

д – загальна сума дивідендів, що підлягає розподілу податковим агентом, усіх платників податків – отримувачів дивідендів;

Д – загальна сума дивідендів, отриманих податковим агентом від іншої організації в поточному та попередньому звітних (податкових) періодах до моменту розподілу його власних дивідендів. Підсумовуються тільки ті отримані дивіденди, які не враховувалися раніше при формуванні податкової бази. У величину показника Д не включаються отримані податковим агентом дивіденди, до яких була застосована нульова ставка податку на прибуток.

Якщо значення показника Н є негативним, обов'язки по сплаті податку не виникає, відшкодування з бюджету не здійснюється.

Приклад 3.

Статутний капітал ВАТ "Альфа" розподілений між учасниками наступним чином:

– 20% статутного капіталу належать іноземній компанії "Со". Угода про уникнення подвійного оподаткування між Російською Федерацією і іноземною державою, в якому має постійне місцезнаходження компанія "Со", відсутня;

– 5% статутного капіталу належать фізичній особі – нерезиденту Російської Федерації;

– 40% статутного капіталу належать російській організації А;

– 15% статутного капіталу належать російській організації Б, яка застосовує спрощену систему оподаткування (далі – ССО);

– 20% статутного капіталу належать фізичній особі – резиденту Російської Федерації.

25 квітня 2008 на загальних зборах акціонерів ВАТ "Альфа" було прийнято рішення виплатити своїм акціонерам дивіденди у розмірі 7 000 000 крб.

Будучи організацією-акціонером, ВАТ "Альфа" в лютому 2007 року отримало за підсумками 2006 року дивіденди від російської організації "Бета" у розмірі 400 000 руб. (За вирахуванням податку), які не брали участь у розрахунку податкової бази по виплачуються за підсумками роботи за 2006 рік доходів.

5 квітня 2008 були отримані дивіденди в сумі 600 000 руб. від іноземної організації. У червні 2008 року були отримані дивіденди в сумі 1190000 крб. від російської організації "Гамма".

Розглянемо поетапно, як розрахувати податкову базу по дивідендах, що виплачуються ВАТ "Альфа", і який порядок утримання податків з дивідендів.

Загальна сума дивідендів, розподілена на користь іноземної компанії "Со", фізичної особи – нерезидента, складе 1 750 000 руб. (7 000 000 крб. Х 20% + 7 000 000 крб. Х 5%).

З частини прибутку, що виплачується іноземної компанії, утримується податок у сумі 210 000 руб. (7 000 000 крб. Х 20% х 15%).

З доходу, що виплачується фізичній особі – нерезиденту, утримується податок у сумі 52 500 руб. (7 000 000 руб. Х 5% х 15%).

Сума дивідендів може бути зменшена на суму дивідендів, що належить російської організації, яка застосовує спрощену систему оподаткування (ССО), і складову 1050000 крб. (7 000 000 крб. Х 15%), а також на суми дивідендів, отриманих самим податковим агентом у поточному та попередньому звітних (податкових) періодах, якщо сума дивідендів раніше не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком доходу у вигляді дивідендів.

У зменшення суми дивідендів, що можуть бути віднесені не всі отримані організацією дивіденди. Так, п. 1 ст. 275 НК РФ не дає права виключати суми дивідендів, отриманих з-за кордону (про це було сказано вище). Таким чином, сума 600 000 руб., Отримана від іноземної організації, у зменшення сум дивідендів, що розподіляються прийматися не буде.

В умовах розглянутого прикладу сказано про відсутність міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування, що не дозволяє одержувачеві доходу – ВАТ "Альфа" зарахувати податок, утриманий за законодавством країни, яка виплачує вищевказаний дохід.

За наявності міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування організація має можливість зарахувати суму податку, сплачену за кордоном. У звітний період, наступний за отриманням доходу, може бути подана спеціальна декларація для надання вищевказаного заліку.

Крім того, при розрахунку податкової бази за податковий період у зменшення нею величини можуть бути враховані тільки ті суми отриманих від російських організацій дивідендів, які надійшли в організацію до дати проведення нею зборів щодо розподілу дивідендів.

Таким чином, отримані у червні в сумі 1190000 крб. дивіденди не будуть зменшувати величину податкової бази за податковий період. Ця сума буде брати участь при розрахунку податкової бази по розподіляється дивідендах за 2008 рік.

У розглянутому прикладі зменшувати податкову базу по дивідендах, що виплачуються російської організації та фізичній особі – резиденту, буде сума дивідендів, отриманих від російської організації "Бета" у розмірі 400 000 руб. Таким чином, податкова база, розрахована згідно з п. 2 ст. 275 НК РФ, складе 3 800 000 руб. (7 000 000 руб. – 1 750 000 руб. – - 1050000 крб. – 400 000 руб.).

Застосовуючи вищенаведену формулу для розрахунку податку, що підлягає утриманню з доходів платника податку – отримувача дивідендів, розраховуємо податок наступним чином:

3800000 крб. : 7 000 000 руб. х 9% х (8 000 000 руб. – 600 000 руб. – 400 000 руб.) = 342 000 руб.

Загальна сума податків з виплат, оподатковуваним по податковій ставці 9%, складе 342 000 руб., В тому числі сума, що утримується з дивідендів, розподілених для російської організації "А", – 228 000 руб. {[(3 800 000 руб. X 40%): (40% + 20%)] x 9%}, і для фізичної особи – резидента Російської Федерації – 114 000 руб. {[(3 800 000 руб. X 20%): (40% + 20%)] x 9%}.

У розглянутому прикладі в складі засновників тільки одна фізична особа – резидент Російської Федерації. Якщо таких засновників декілька, то сума податку повинна розподілятися на всіх фізичних осіб – резидентів, на користь яких сплачуються дивіденди (пропорційно частці дивідендів кожної фізичної особи у загальній сумі дивідендів на користь фізичних осіб).

Після закінчення податкового періоду (календарного року) організація повинна подати до податкових органів за місцем своєї реєстрації Довідки про доходи фізичних осіб за формою 2-ПДФО, в яких вона повинна вказати відомості про виплачені дивіденди та утримані суми податку на доходи фізичних осіб.

Таким чином, ВАТ "Альфа" має виплатити своїм акціонерам наступні суми дивідендів за 2007 рік:

– Іноземної компанії "Со" – 1190000 крб. (1 400 000 руб. – 210 000 руб.);

– Фізичній особі – нерезиденту Російської Федерації – 297 500 руб. (350 000 руб. – 52 500 руб.);

– Російської організації А – 2572000 крб. (2 800 000 руб. – 228 000 руб.);

– Російської організації Б, що застосовує ССО, – 1050000 крб. (Податок не утримується);

– Фізичній особі – резиденту Російської Федерації – 1286000 крб. (1 400 000 руб. – 114 000 руб.).

5. Ставки податку на доходи фізичних осіб з дивідендів

Відповідно до змін, внесеними в ст. 224 НК РФ Законом N 76-ФЗ, передбачено зниження до 15% ставки податку на доходи фізичних осіб з сум дивідендів, одержуваних фізичними особами – нерезидентами Російської Федерації від пайової участі в діяльності російських організацій. Таким чином, Закон N 76-ФЗ усуває існуючі відхилення щодо оподаткування дивідендів, одержуваних фізичними особами від російських організацій, тобто ліквідуються протиріччя між ст. 224 і 284 НК РФ.

У 2007 році згідно п. 3 ст. 284 НК РФ при виплаті російською організацією дивідендів фізичній особі – податковому резиденту Російської Федерації застосовувалася податкова ставка у розмірі 9%. Ця ж податкова ставка обумовлена і в п. 4 ст. 224 НК РФ щодо оподаткування виплачуваних резидентам Російської Федерації дивідендів.

У відношенні доходів фізичних осіб, які не є податковими резидентами Російської Федерації, у ст. 284 НК РФ податкова ставка не вказана взагалі. У підпункті 2 п. 3 ст. 284 НК РФ встановлена тільки ставка в розмірі 15% для дивідендів, виплачуваних іноземним організаціям. Доходи у вигляді дивідендів, отриманих фізичними особами, які не є податковими резидентами Російської Федерації, обкладаються податком на доходи фізичних осіб за податковою ставкою 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Закон N 76-ФЗ ліквідував дане протиріччя і встановив єдину податкову ставку в розмірі 15%, застосовувану до дивідендів, одержувачами яких є як іноземні організації, так і іноземні фізичні особи.

С.А. Голубчикова,

провідний аудитор ТОВ "Волга-Проф-Аудит"