Як застосувати ПБУ 18/02 при відображенні квартальних збитків

Не за горами звітний період, коли головбухи візьмуться за складання балансу і звіту про прибутки та збитки за дев'ять місяців 2009 року. Складності очікують тих, хто покаже негативний фінансовий результат у податковому або бухгалтерському обліку. Досить важко розібратися, як відобразити збитки і виконати при цьому вимоги ПБО 18/02. Ми пропонуємо заздалегідь прояснити важкі моменти, щоб потім не витрачати на них дорогоцінний час Насамперед нагадаємо, що ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» повинні застосовувати всі комерційні компанії, крім малих підприємств *. Які ж проводки згідно з цим документом потрібно створити при виникненні збитків? Все залежить від того, в якому обліку – податковому або бухгалтерському – зафіксований негативний фінансовий результат. Розглянемо всі можливі варіанти.

Ads

Збитки і в податковому і в бухгалтерському обліку

Цей випадок – найпростіший. Проілюструємо його на цифрах. Припустимо, що в третьому кварталі за даними бухгалтерського та податкового обліку отримано збиток, що дорівнює 1 000 000 руб. Бухгалтер повинен зробити дві проводки. Перша відображає умовний дохід з податку на прибуток (п. 20 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 68 ** КРЕДИТ 99 субрахунок «Умовний дохід з податку на прибуток» – 200 000 руб. (1 000 000 руб. Х 20%) – нарахований умовний дохід з податку на прибуток

Друга проводка показує відкладений податковий актив (ВПА). Тут може виникнути питання: чому з'явився ВОНА, при тому що податковий збиток дорівнює бухгалтерського? Адже в такій ситуації дані податкового та бухобліку збігаються, а значить, не повинно бути і тимчасових різниць. Подібні міркування не зовсім коректні, оскільки рано чи пізно компанія очевидно спише збитки за рахунок прибутку наступних періодів (таке право дано статті 283 НК РФ). Тоді податковий прибуток виявиться менше бухгалтерській. У зв'язку з цим вже зараз потрібно показати тимчасовою різницею і, як наслідок, відстрочений податковий актив (п. 11 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 – 200 000 крб. (1 000 000 руб. Х 20%) – показаний ВОНА

При заповненні звіту про прибутки та збитки за дев'ять місяців 2009 року потрібно скласти цифри першого, другого кварталів, і показники, отримані в липні, серпні і вересні. Так, щоб отримати значення по рядку 140 «Прибуток (збиток) до оподаткування», необхідно від суми відповідних значень минулих кварталів відняти 1 000 (згідно з пунктом 7 Вказівок про порядку складання та надання бухгалтерської звітності, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 22.07.03 № 67н , всі дані наводяться в тисячах рублів без десяткових знаків). У рядку 141 «Відстрочені податкові активи» потрібно вказати суму значень першого і другого кварталу, збільшену на 200. У рядку 150 «Поточний податок на прибуток »буде стояти тільки сума показників перших двох кварталів, так як прибуток третього кварталу дорівнює нулю.

У податковому обліку збитки, у бухобліку прибуток

Припустимо, за даними бухобліку підприємство отримало прибуток, що дорівнює 500 000 руб., А в податковому обліку – збиток у розмірі 1 000 000 руб. Бухгалтеру слід зробити кілька проводок. Перша – за умовним витраті з податку на прибуток (п. 20 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 99 субрахунок «Умовний витрата з податку на прибуток» КРЕДИТ 68 – 100 000 руб. (500 000 руб. Х 20%) – нарахований умовний витрата з податку на прибуток

Друга і третя проводки повинні відобразити відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ) і постійний податковий актив (ПНА). Дійсно, ситуація, коли бухгалтерський прибуток перевищує податкову, може виникнути тільки у двох випадках – при оподатковуваного тимчасової різниці або за постійної негативної різниці. А вони в свою чергу породжують ВОНО і ПНА. Припустимо, що в нашому прикладі невідповідність податкової та бухгалтерської прибутку викликано двома обставинами. По-перше, покупкою основних засобів, при якій фірма в податковому обліку списала амортизаційну премію в розмірі 700 000 крб., Тоді як у бухобліку подібна операція не передбачена. У результаті з'явилася тимчасова різниця, і бухгалтер зробив проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 – 140 000 руб. (700 000 руб. Х 20%) – показано ВОНО

По-друге, податкова прибуток виявився менше бухгалтерської через устаткування вартістю 800 000 руб., Безоплатно переданого засновником, чия частка в статутному капіталі компанії більш ніж 50 відсотків. У бухгалтерському обліку таке майно визнається доходом, а в податковому обліку – не признається (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Це призвело до появи постійної негативної різниці і ПНА. Бухгалтер створив проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 – 160 000 руб. (800 000 руб. Х 20%) – показаний ПНА

Нарешті, головбух сформував останню проводку, відбивши відкладений податковий актив (як ми говорили вище, у разі податкового збитку неодмінно з'являється ВПА):

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 – 200 000 руб. (1 000 000 руб. Х 20%) – показаний ВОНА

При заповненні форми № 2 за дев'ять місяців 2009 року в рядку 140 до показниками перших двох кварталів треба додати 500. У рядку 141 слід поставити суму ВОНА першого і другого кварталу, збільшену на 200. У рядку 142 – суму ВОНО першого і другого кварталу плюс 140. У рядку 150, призначеної для поточного податку на прибуток, буде значитися лише сума значень попередніх кварталів, так як у третьому кварталі прибуток нульова. У «довідкової» рядку 200 «Постійні податкові зобов'язання (активи)» потрібно показати дані першого-другого кварталів (різницю між ПНО і ПНА) за вирахуванням 160.

У податковому обліку прибуток, в бухобліку збитки

Тепер зробимо припущення, що в третьому кварталі 2009 року за даними бухобліку компанія отримала збитки в сумі 600 000 руб., А за даними податкового обліку – прибуток у розмірі 300 000 руб. Бухгалтеру слід відобразити умовний дохід з податку на прибуток:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 субрахунок «Умовний дохід з податку на прибуток» – 120 000 руб. (600 000 руб. Х 20%) – нарахований умовний дохід з податку на прибуток

Потім головбух повинен показати відкладений податковий актив (ВПА) і постійне податкове зобов'язання (ВНО). Справа в тому, що податковий прибуток може перевищувати бухгалтерську тільки при тимчасовою різниці, або при постійній позитивної різниці, які в свою чергу породжують ВПА і ПНО. Припустимо, у третьому кварталі підприємство амортизувати основні засоби, первісна вартість яких в бухобліку більше, ніж у податковому. Відповідно, величина амортизації у бухгалтерському обліку перевищує аналогічний показник у податковому обліку. За період з липня по вересень різниця досягла 400 000 руб., І бухгалтер відбив відкладений податковий актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 – 80 000 руб. (400 000 руб. Х 20%) – показаний ВОНА

Крім того, у третьому кварталі підприємство списало представницькі витрати і витрати на рекламу. При цьому в бухобліку суми відображені повністю, а в податковому обліку – у межах нормативу. Різниця склала 500 000 руб., Що спричинило утворення ПНО:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 – 100 000 руб. (500 000 руб. Х 20%) – показано ПНО

Таким чином, станом на 1 жовтня 2009 року на рахунку 68 значиться кредитове сальдо в сумі 60 000 руб. (80 000 + 100 000 – 120 000). Дана цифра – правильна, тому що відповідає величині податку, нарахованого на суму прибутку за даними податкового обліку: 300 000 руб. х 20% = 60 000 руб. Заповнювати звіт про прибутки та збитки за дев'ять місяців потрібно в такий спосіб. По рядку 140 від суми показників першого та другого кварталу відняти 600. У рядку 141 до суми цифр за півріччя приплюсувати 80. По рядку 150 до податку на прибуток за перші два квартали додати 60. У «довідкової» рядку 200 показати різницю між ПНО і ПНА попередніх звітних періодів, збільшену на 100. * Відповідно до статті 4 Федерального закону від 24.07.07 № 209-ФЗ до малих підприємств належать компанії, в яких середня чисельність працівників за попередній рік не перевищила 100 осіб, а виручка без ПДВ не перевищила 400 млн руб. Також є обмеження за сумарною часткою долі суб'єктів РФ, благодійних фондів іноземних організацій та ін ** Тут і далі за текстом мається на увазі рахунок 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»