Вивчаємо нюанси заповнення розділу 2 Книги обліку доходів і витрат

При загальному режимі в організації мається можливість самостійно розробити форми, за якими вестиметься податковий облік, тоді як платникам податків, які застосовують УСН, вибирати не доводиться. Зручно це чи ні, але єдиним податковим регістром для них є Книга обліку доходів і витрат, тому правила її заповнення слід вивчити детально

Ads

Л.А. Масленнікова, експерт журналу «Спрощенка», кандидат економічних наук

Форма Книги обліку доходів і витрат при спрощеній системі та Порядку її заповнення (далі – Порядок) затверджені наказом Мінфіну Росії від 31.12.2008 № 154н.

Спочатку загальні відомості. Книгу обліку дозволяється вести на паперовому носії або в електронному вигляді. В обох випадках правила оформлення однакові, тільки «паперову» версію запевняють у податковій інспекції до початку податкового періоду, тобто до внесення записів про доходи і видатки, а роздруківку «електронної» Книги обліку запевняють лише по закінченні податкового періоду. Відзначимо, що перед засвідченням Книгу обліку слід прошнурувати, пронумерувати, на останній сторінці вказати кількість сторінок, підтвердити підпис керівника (індивідуального підприємця) і поставити печатку.

Зверніть увагу: не так давно ФНС Росії заявила, що завіряти Книгу обліку доходів і витрат в інспекції необов'язково (лист від 03.02.2010 № ШС-22-3/84 @), так як Податковий кодекс цього не вимагає. Процедура, звичайно, можлива, але тільки на прохання платника податків. Так що, з одного боку, приносити чи документ до податкової, вирішувати самим «спрощенцям». З іншого – ми все-таки рекомендуємо запевнити Книгу обліку в ИФНС, тим більше це не так вже й складно.

Книга обліку складається з трьох розділів. Розділ 1 призначений всім, хто застосовує спрощену систему. Правда, заповнювати графу 5 потрібно лише при об'єкті оподаткування доходи мінус витрати, підприємці та організації з об'єктом оподаткування доходи має право вносити сюди запису для власних цілей (наприклад, для управлінського обліку). У розділі 3 визначається сума минулих збитків, на яку згідно з пунктом 7 статті 346.18 НК РФ дозволено зменшити податкову базу. Його заповнюють при об'єкті оподаткування доходи мінус витрати (п. 4.1 Порядку). Розділ 2 відведено розрахунку витрат на придбання (створення, виготовлення і т. д.) основних засобів і нематеріальних активів. Їх вартість відображається тільки при спрощеній системі, тому заповнювати розділ 2 треба знову ж таки тільки при об'єкті оподаткування доходи мінус витрати (п. 3.1 Порядку). Витрати враховуються згідно з підпунктом 1 пункту 1 статті 346.16 НК РФ і досить складний, тому для подібних витрат виділено спеціальний розділ, про який варто поговорити детальніше.

Записи ведуться по кожному об'єкту основних засобів і нематеріальних активів (п. 3.4 Порядку), а в кінці кожного кварталу підводиться підсумок – визначається загальна сума витрат. Її відображають в останній день кварталу в розділі 1.

Ще один момент. Записи з одного й того ж об'єкту вносяться до розділу 2 щокварталу, поки вартість (залишкова вартість) майна не буде повністю списано у витрати. Припустимо, основний засіб придбано при спрощеній системі та прийнято до податкового обліку у травні (тобто в II кварталі), значить, однакові записи по ньому будуть внесені до розділу 2 в II, III і IV кварталах.

Вартість основних засобів і нематеріальних активів враховується в залежності від того, коли їх купили (побудували, виготовили) – до чи після переходу на спрощену систему (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Записи в розділі 2 також робляться по-різному. Однак про все по порядку …

Основні засоби (нематеріальні активи) придбані при УСН

Уявімо, що «спрощенець» придбав (збудував) основний засіб або нематеріальний актив. Чи можна відразу внести запис до розділу 2 Книги обліку доходів і витрат? Ні, так як слід дочекатися виконання таких умов (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 і подп. 4 п. 2 ст.346.17 НК РФ):

- Ввести об'єкт в експлуатацію (нематеріальний актив прийняти до бухгалтерського обліку);

- Оплатити і подати документи на державну реєстрацію (при необхідності). З 1 січня 2008 року дозволено враховувати у витратах частково оплачені основні засоби та нематеріальні активи.

Нагадаємо загальні правила обліку. Вартість основного засобу або нематеріального активу, придбаного (побудованого, виготовленого) при спрощеній системі оподаткування, включається до витрат рівними частками протягом кварталів, що залишилися до кінця податкового періоду.

Виконавши необхідні умови, можна робити запис у розділі 2. У графі 1 вказують порядковий номер запису, у графі 2 – найменування об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, у графі 3 – дату оплати, у графі 4 – дату подачі документів на державну реєстрацію. Якщо право власності не потрібно реєструвати, у графі 4 ставиться прочерк. У графі 5 фіксують дату введення об'єкта в експлуатацію (для основних засобів) або прийняття до бухгалтерського обліку (для нематеріальних активів).

У графі 6 відбивають первісну вартість об'єктів. При спрощеній системі вона визначається за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 8 ПБУ 6 / 01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 № 26н, первісна вартість основного засобу складається з усіх витрат на його придбання, будівництво, виготовлення, доставку, установку, наладку, сплату митних зборів, посередницьких винагород та ін У неї не входять тільки відшкодовуються податки. Підприємці та організації, які застосовують спрощену систему, не є платниками ПДВ, і цей податок їм не відшкодовується. Так що їм нічого виключати не доведеться.

Що розуміється в бухгалтерському обліку під первісною вартістю нематеріальних активів, сказано в пункті 7 ПБУ 14/2007, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 27.12.2007 № 153н. Це сума, сплачена або нарахована при купівлі або створення активу, а також витрачена на забезпечення умов, що дозволяють використовувати об'єкт за призначенням.

Графи 7 і 8 знадобиться заповнювати, тільки якщо об'єкт придбаний до переходу на спрощену систему.

У графі 9 вказують кількість кварталів поточного року, протягом яких використовується майно, оплачений і введене в експлуатацію (прийняте до бухгалтерського обліку). Припустимо, організація придбала, оплатила і ввела в експлуатацію об'єкт в березні, тобто в I кварталі. Значить, його будуть використовувати в I, II, III і IV кварталах, і в графі 9 повинно стояти 4. Якби всі умови були виконані в II кварталі, в графі 9 слід вказати 3, якщо в III кварталі – 2, в IV кварталі – 1.

У графі 10 відображається частка вартості основного засобу або нематеріального активу, яку можна списати в поточному податковому періоді (у відсотках). Так як вартість майна, купленого (побудованого, виготовленого) при спрощеній системі, повністю враховується протягом одного податкового періоду, показник графи 10 завжди дорівнює 100%.

Частку вартості об'єкта, яку потрібно щокварталу списувати до витрат (теж у відсотках), розраховують у графі 11. Для цього показник графи 10 ділять на показник графи 9. Результат округлюється до другого знака після коми.

Графа 12 – для відображення суми витрат на придбання (спорудження, виготовлення) основного засобу або нематеріального активу, що враховується в кожному кварталі. Якщо об'єкти придбані (побудовані) при спрощеній системі, вона дорівнює добутку чисел з граф 6 і 11, поділеній на 100. У пункті 3.16 Порядку є коментар, згідно з яким такий показник потрібно відображати в графі 7 в останній день останнього кварталу податкового періоду. Швидше за все це помилка. У графі 7 фіксується термін експлуатації основних засобів або нематеріальних активів, наявних на балансі до моменту переходу на спрощену систему. Очевидно, мався на увазі останній день кожного кварталу податкового періоду і графа 5 розділу 1.

У графі 13 наводять суму витрат за податковий період, що дорівнює добутку показників граф 12 і 9 (п. 3.17 Порядку). По об'єктах, які з'явилися у власника при спрощеній системі, вона збігається з показником графи 6, тобто з первісною вартістю основного засобу або нематеріального активу.

Графи 14 і 15 по о'ектам, придбаним при УСН, не заповнюються, а в графі 16 указується дата вибуття (реалізації) майна.

Приклад 1

ТОВ «Лагуна» застосовує ССО з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати. У березні 2010 року товариство придбало вантажний автомобіль вартістю 685 400 руб., 26 квітня повністю оплатило, а 12 травня ввело в експлуатацію і в той же день подала документи на його реєстрацію. Заповнимо розділ 2 Книги обліку доходів і витрат.

У графі 1 вкажемо порядковий номер, у графі 2 – «вантажний автомобіль», у графі 3 – дату оплати (26.04.2010), в графі 4 – дату подачі документів на держреєстрацію (12.05.2010), а в графі 5 – дату введення в експлуатацію (12.05.2010). У графі 6 проставимо первісну вартість майна, рівну 685 400 руб. Графи 7, 8, 14 і 15 не заповнюємо, тому що покупка зроблена при спрощеній системі. У графі 9 запишемо кількість кварталів, протягом яких автомобіль буде експлуатуватися в 2010 році. Для обліку всі умови виконані в II кварталі, тому в графі 9 вкажемо 3, а так як вартість автомашини списується у витрати протягом одного податкового періоду (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), у графі 10 має стояти 100% . Визначимо показник графи 11. Він дорівнює 33,33% (100%: 3 кварталу). Таким чином, показник графи 12 складе 228 467 руб. (685 400 руб. × 33,33%). Якщо в II кварталі ТОВ «Лагуна» не буде купувати (будувати, виготовляти) інші основні засоби та нематеріальні активи, 228 467 руб. стане підсумкової цифрою і 30 червня 2010 року цю суму потрібно буде занести в розділ 1 Книги обліку.

У графі 12 відобразимо всі витрати на придбання вантажівки – 685 400 руб. Відомостей про його продаж або вибуття немає, тому в графі 16 поставимо прочерк.

Записи по вантажному автомобілю в розділі 2 Книги за дев'ять місяців та рік будуть такими ж.

Заповнений розділ 2 представлений в таблиці на с. 34-35.

Основні засоби (нематеріальні активи) придбані до переходу на ССО

Платник податків, у якого на момент переходу на спрощену систему числяться на балансі основні засоби та нематеріальні активи, має визначити їх залишкову вартість і до кінця податкового періоду вписувати показники до розділу 2 Книги обліку (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Згідно з підпунктом 3 пункту 3 статті 346.16 НК РФ облік залишкової вартості об'єктів, придбаних (побудованих, виготовлених) до зміни податкового режиму, залежить від строку їх корисного використання. Якщо цей строк не більше трьох років, залишкова вартість списується протягом одного податкового періоду, а якщо понад трьох, але не більше 15 – по 50, 30 і 20% відповідно в перший, другий і третій податкові періоди. При терміні корисного використання понад 15 років залишкова вартість рівномірно визнається у витратах протягом 10 податкових періодів.

У будь-якому випадку річні суми списуються поквартально рівними частками.

Перейдемо до заповнення розділу 2 Книги обліку. Ще раз підкреслимо, що записи можна робити тільки після оплати, введення в експлуатацію та подання документів на державну реєстрацію.

У графи 1-5 заносять ті ж записи, що і при покупках, скоєних при спрощеній системі: порядковий номер, найменування об'єкта, дати оплати, введення в експлуатацію та подання документів на держреєстрацію.

У графі 6 відбивають первісну вартість, хоча для обліку вона не стане в нагоді, у графі 7 – строк корисного використання активу. Залишкову вартість фіксують у графі 8. На її розрахунку зупинимося докладніше (п. 3.12 Порядку та п. 2.1 і 4 ст. 346.25 НК РФ).

При зміні загальної системи на спрощену залишкова вартість основних засобів та нематеріальних активів на дату переходу представляє собою різницю первісної вартості об'єкта і величини амортизації, нарахованої виходячи з глави 25 НК РФ. Якщо до переходу на УСН застосовувався режим сплати ЕСХН, береться залишкова вартість на момент переходу на сплату ЕСХН і відраховуються витрати, враховані під час роботи на даному режимі. Якщо ж сплачувався ЕНВД, первісна вартість зменшується на величину амортизації, нарахованої за правилами бухгалтерського обліку.

У графу 9 вписують кількість кварталів експлуатації об'єкта в податковому періоді. Якщо всі умови для обліку виконані до переходу на спрощену систему, вказується 4.

У графі 10 відображають частку залишкової вартості, що включається до витрат за податковий період. Повторимо, вона залежить від строку корисного використання та тривалості застосування УСН (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Розрахунок показника графи 11 аналогічний розрахунку для об'єктів, придбаних при спрощеній системі, а от показник графи 12 визначається інакше і дорівнює добутку показників граф 8 і 11, поділеній на 100. Для заповнення графи 13 перемножують показники граф 9 і 12.

У графі 14 вказують залишкову вартість, яка врахована при спрощеній системі в попередні роки, у графі 15 – залишок вартості, переносимо на майбутні періоди, а в графі 16 – дату реалізації (вибуття) об'єкта.

Приклад 2

ТОВ «Метеор» застосовує ССО з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати з 2009 року. До цього суспільство перебувало на загальному режимі. До моменту переходу на балансі значилося виробниче обладнання первинною вартістю 864 000 руб. з терміном корисного використання шість років (72 місяця). За час роботи на загальному режимі нарахована амортизація склала 180 000 руб. Обладнання сплачено 18 грудня 2007, а введено в експлуатацію 25 вересня 2007 року. Державній реєстрації не потрібно. Заповнимо розділ 2 Книги обліку доходів і витрат за півріччя 2010 року.

У графах 1-5 наведемо порядковий номер запису, найменування об'єкта і покладені дати. Оскільки устаткування не реєструвалося, в графі 4 поставимо прочерк. У графі 6 вкажемо первісну вартість устаткування (864 000 руб.), У графі 7 – строк корисного використання (6 років).

Дізнаємося залишкову вартість об'єкта до моменту переходу на спрощену систему. Її величина дорівнює початкової вартості, зменшеної на суму нарахованої амортизації, і становить 684 000 руб. (864 000 руб. – 180 000 руб.). Так як всі умови виконані до зміни податкового режиму, в 2010 році обладнання буде експлуатуватися протягом усього року, тому в графі 9 вкажемо 4. Строк корисного використання об'єкта більше трьох, але менше 15 років, значить, залишкова вартість списується протягом трьох років. У 2009 році було списано 50% вартості, значить, у графі 10 за півріччя 2010 року запишемо 30% (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Визначимо показники граф 11, 12 і 13. Це 7,5% (30%: 4 кварталу), 51 300 руб. (684 000 руб. × 7,5%) і 205 200 руб. (51 300 руб. × × 4 квартали). Як вже зазначалося, в 2009 році товариство повинно було списати у витрати 50% залишкової вартості, тому в графі 14 запишемо 342 000 руб. (684 000 руб. × 50%). На 2011 рік доведеться 20% залишкової вартості основного засобу, і в графі 15 наведемо 136 800 руб. (684 000 руб. × 20%). У графі 16 поставимо прочерк.

Такі записи слід внести до розділу 2 за I квартал, дев'ять місяців і 2010 рік.

Заповнений розділ 2 Книги обліку за півріччя 2010 року представлено в таблиці на с. 34-35.

Витрати на добудову, модернізацію та реконструкцію основних засобів

З 2008 року при спрощеній системі дозволено визнавати витрати на добудову, дообладнання, модернізацію і технічне переозброєння основних засобів (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Порядок такої ж, як і для вартості майна, – рівними частками по кварталах, які залишилися до кінця податкового періоду, після оплати, введення в експлуатацію та подання документів на держреєстрацію (якщо вона передбачена законодавством). Відзначимо, що якщо модернізація (реконструкція тощо) проводиться при УСН, то витрати списуються протягом одного податкового періоду. При цьому не має значення, коли придбаний (побудований) об'єкт – при спрощеній системі або до неї.

У графі 2 розділу 2 зазначається найменування об'єкта. Рекомендуємо помітити, що запис належить до витрат на реконструкцію (модернізацію та ін.) Графа 3 передбачено для дати оплати таких витрат (а не вартості об'єкта!), а графи 4 і 5 – для дат подачі документів і введення в експлуатацію об'єкта після модернізації або реконструкції.

Сума витрат на модернізацію або реконструкцію наводиться у графі 6. Витрати на модернізацію основних засобів, що значаться на балансі на момент переходу на спрощену систему, слід відображати ще й у графі 8 (п. 3.12 Порядку).

Так як витрати враховуються протягом одного податкового періоду, в графі 10 завжди проставляють 100%. Заповнення інших граф утруднень не викликає.

Приклад 3

Скористаємося умовами прикладу 2. Припустимо, ТОВ «Метеор» у червні 2010 року модернізувало виробниче обладнання. Витрати, що склали 126 000 руб., Сплатили 15 червня, а 21 червня оновлений верстат ввели в експлуатацію. Термін його корисного використання при цьому не змінювався. Внесемо запису до розділу 2 Книги обліку доходів і витрат за півріччя 2010 року.

У графу 3 впишемо дату оплати (15.06.2010), а в графу 5 – дату введення в експлуатацію (21.06.2010). У графі 6 відобразимо витрати на модернізацію (126 000 руб.) Та відповідно до пункту 3.12 Порядку продублюємо їх у графі 8. У графі 7 проставимо строк корисного використання обладнання (6 років). Облік витрат можливий у II кварталі, тому в графі 9 зафіксуємо 3. У графі 10 вкажемо 100%, у графі 11 – 33,33%, у графі 12 – 42 000 руб. (126 000 руб. × × 33,33%), у графі 13 – 126 000 руб.

Аналогічні записи слід внести до розділу 2 за дев'ять місяців і 2010 рік. Заповнений розділ 2 за півріччя наведено в таблиці на с. 34-35.

Як завіряти Книгу обліку, зазначено в пункті 1.5 Порядку

Позиція. Необхідність завіряти Книгу обліку в ИФНС продиктована положеннями Податкового кодексу

Так, Податковий кодекс не містить прямої вимоги візувати головний обліковий реєстр «спрощенців» у податковому органі. Однак відповідно до статті 346.24 НК РФ платники податків зобов'язані вести облік доходів і витрат для цілей обчислення податкової бази в книзі обліку, форма і порядок заповнення якої затверджуються Мінфіном Росії.

По-перше, на титульному аркуші форми Книги обліку, наведеною в наказі Мінфіну Росії від 31.12.2008 № 154н, передбачено поле для візи посадової особи податкового органу. По-друге, як заповнити цей документ, сказано у Порядку, затвердженому тим же наказом. По-третє, у пункті 1.5 цього Порядку визначено чіткий механізм запевнення Книги обліку в ИФНС, який по суті є порядком заповнення певного поля … Таким чином, необхідність візування даного документа в ИФНС заснована на положеннях статті 346.24 НК РФ.

До речі, ВАС РФ (постанова від 11.09.2009 № 9513/09) підтвердив обов'язок «спрощенців» по завіренню Книги обліку

На замітку. Пишемо півріччя, маємо на увазі II квартал

Слід згадати ще про один невідповідність у розділі 2, допущене розробниками форми Книги обліку доходів і витрат. Так, у заголовку і підсумковому рядку розділу 2 потрібно вказати не I, II, III або IV квартал, а відповідний звітний (податковий) період. Пояснимо, в чому різниця.

Відповідно до статті 346.19 НК РФ звітними періодами при УСН визнаються I квартал, півріччя і дев'ять місяців, а податковим періодом – календарний рік. Значить, виходячи з назви розділу 2 треба робити записи наступним чином: наприклад, у розділі 2 Книги обліку за півріччя потрібно внести записи і за I, і за II квартали. Тепер згадаємо, що в останній день кожного звітного (податкового) періоду підсумкову суму витрат потрібно відобразити в розділі 1 Книги обліку. У свою чергу розділ 1 заповнюється за кожний квартал, а не звітний (податковий) період.

Таким чином, якщо в розділі 2 фактично відображати суми витрат за звітний (податковий) період, а не за квартал («задваівать» записи), сума витрат за підсумковими рядками розділу 1 виявиться завищеною, а податкова база – заниженою, тобто утворюється недоїмка по податку. Тому на практиці запису в розділ 2 вносяться не за звітний або податковий період, а за відповідний квартал (тобто один запис по кожному об'єкту в кожному кварталі), навіть незважаючи на те, що в найменуванні заголовка розділу і підсумкового рядка вказано інше

Згідно з пунктом 1 статті 346.19 НК РФ податковим періодом при УСН визнається календарний рік

Таблиця. Фрагменти розділів 2 Книги обліку ТОВ «Лагуна» та ТОВ «Метеор» за півріччя 2010 року
№ п / п Найменування об'єкта основних засобів або нематеріальних активів Дата оплати об'єкта основних засобів або нематеріальних активів Дата подачі документів на державну реєстрацію об'єктів основних коштів Дата введення в експлуатацію (прийняття до бухгалтерського обліку) об'єкта основних засобів або нематеріальних активів Первісна вартість об'єкта основних засобів або нематеріальних активів (грн.)

Строк корисного використання об'єкта основних засобів або нематеріальних активів (кількість років) Залишкова вартість об'єкта основних засобів або нематеріальних активів (грн.)

1 2 3 4 5 6 7 8
До прикладу 1
1 Вантажний автомобіль 26.04.2010 12.05.2010 12.05.2010 685 400
До прикладу 2
8 Виробниче обладнання 18.12.2007 25.09.2007 864 000 6 684 000
До прикладу 3
15 Виробниче обладнання (витрати на модернізацію) 15.06.2010 21.06.2010 126 000 6 126 000
Кількість кварталів експлуатації об'єкта основних засобів або нематеріальних активів у податковому періоді

Частка вартості об'єкта основних

засобів або нематеріальних активів, що приймається у витрати за податковий період (%)

Частка вартості об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, що приймається у витрати за кожен квартал податкового періоду (%) (гр. 10 / гр. 9)

Сума витрат, що враховується при обчисленні податкової бази (руб.), в тому числі Включено до витрат за попередні податкові періоди застосування УСНО (руб.) (гр. 13 Розрахунку за попередні податкові періоди) Частина, що залишилася витрат,

що підлягає

списанню у наступних

звітних (податкових) періодах (руб.) (гр. 8 – гр. 13 – гр. 14)

Дата вибуття (реалізації) об'єкта основних засобів або нематеріальних активів
за кожний квартал податкового періоду (гр. 6 або гр. 8 × гр. 11/100) за податковий період (гр. 12 × гр. 9)

9 10 11 12 13 14 15 16
3 100 33,33 228 467 685 400
4 30 7,5 51 300 205 200 342 000 136 800
3 100 33,33 42 000 126 000

Зверніть увагу: мається на увазі повний, а не залишився строк корисного використання

До витрат списується залишкова, а не первісна вартість об'єкта

У графі 10 може стояти 100, 50, 30, 20 або 10%

На замітку. Книга обліку при «патентної» спрощеній системі

Незважаючи на те що вартість патенту не залежить від реальних доходів і витрат, що використовують його підприємці теж зобов'язані вести податковий облік (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Вони відображають тільки доходи, і Книга обліку для них особлива, форма і порядок її заповнення затверджено наказом Мінфіну від 31.12.2008 № 154н. У ній один розділ з чотирма графами – для порядкового номера операції, дати і номера первинного документа, змісту операції і суми доходу, так що вести Книгу обліку підприємцям буде неважко

2010-й – другий рік застосування ССО, який ТОВ «Метеор» має право віднести залишкову вартість обладнання на витрати

Списання подібних витрат протягом одного податкового періоду передбачено у підпункті 1 пункту 3 статті 346.16 НК РФ