Відображаємо в податковому обліку витрати (витрати) на оплату послуг банків Вайтман Є. В.

Будь-яка організація незалежно від виду здійснюваної діяльності взаємодіє хоча б з одним банком. Розглянемо особливості визнання в податковому обліку витрат на оплату окремих видів банківських послуг. Взаємовідносини між банком та організацією найчастіше виникають на підставі договору банківського рахунку. За таким договором банк зобов'язується приймати і зараховувати грошові кошти, що надходять на рахунок, відкритий клієнтові (володільцеві рахунка), а також виконувати розпорядження клієнта про перерахування і видачу відповідних сум з рахунка та проведення інших операцій за рахунком (п. 1 ст. 845 ГК РФ ). За здійснення операцій по рахунку банк стягує з клієнта певну плату (комісію). Це передбачено в статті 851 ГК РФ

Інші витрати або позареалізаційні?

Специфіка податкового обліку витрат на оплату банківських послуг полягає в тому, що в главі 25 НК РФ міститься дві норми, відповідно до яких можна визнати дані витрати з метою оподаткування прибутку. По-перше, витрати на оплату послуг банків згадуються в підпункті 25 пункту 1 статті 264 НК РФ. Тобто вони можуть бути включені до інших витрат, пов'язаних з виробництвом або реалізацією.

Ads

По-друге, витрати на послуги банків пойменовані в підпункті 15 пункту 1 статті 265 НК РФ у складі позареалізаційних витрат.

Якщо деякі витрати з рівними підставами можна віднести одночасно до декількох груп витрат, платник податків має право самостійно визначити, в яку саме групу він буде включати дані витрати. Таке правило встановлено в пункті 4 статті 252 НК РФ. Виходить, організація сама вибирає, як вона буде відображати витрати на оплату банківських послуг – визнавати їх у складі інших або позареалізаційних витрат. Обраний варіант обліку їй слід зафіксувати в обліковій політиці, що застосовується для цілей оподаткування.

У той же час Мінфін Росії наполягає на тому, що при обчисленні податку на прибуток витрати на оплату послуг банків відносяться до інших витрат, тільки якщо вони безпосередньо пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією. В інших випадках зазначені витрати слід відображати у складі позареалізаційних витрат 1.

На жаль, не завжди вдається чітко встановити, пов'язані чи ні витрати на оплату банківських послуг з виробництвом або реалізацією. Отже, щоб уникнути розбіжностей з податковими органами, рекомендуємо включати такі витрати у позареалізаційні. Тим більше що незалежно від кваліфікації витрат на оплату банківських послуг вони все одно будуть зменшувати оподатковуваний прибуток організації (природно, при дотриманні вимог пункту 1 статті 252 НК РФ). Порядок відображення даних витрат (у складі інших або позареалізаційних витрат) вплине лише на заповнення декларації з податку на прибуток.

Зверніть увагу: вирішуючи питання про можливість включення конкретного платежу банку до витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, слід враховувати, чи стосується надана послуга до банківських операцій. Перелік банківських операцій наведено у статті 5 Федерального закону від 02.12.90 № 395-1 «Про банки і банківську діяльність» (далі – Закон № 395-1).

Припустимо, банк надав організації послугу, яка не є банківській (наприклад, провів консультацію). Платіж банку за таку послугу компанія не може включити в інші або позареалізаційні витрати, тобто врахувати з метою оподаткування прибуток як витрати на оплату послуг банків. Зазначений платіж вона вправі визнати у складі інших витрат на підставі підпункту 15 (як витрати на консультаційні та інші аналогічні послуги) або підпункту 49 (як інші витрати, пов'язані з виробництвом або реалізацією) пункту 1 статті 264 НК РФ.

Довідка

Основні види банківських послуг

Перелік операцій, які вправі здійснювати банки та інші кредитні організації, встановлений у статті 5 Закону № 395-1. До банківських операцій належать:

· Залучення грошових коштів фізичних і юридичних осіб у вклади (до запитання і на певний строк);

· Розміщення залучених коштів від свого імені і за свій рахунок;

· Відкриття і ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб;

· Здійснення розрахунків за дорученням фізичних і юридичних осіб (у тому числі банків-кореспондентів) за їх банківськими рахунками;

· Інкасація коштів, векселів, платіжних і розрахункових документів і касове обслуговування фізичних та юридичних осіб;

· Купівля-продаж іноземної валюти в готівковій та безготівковій формах;

· Залучення у внески і розміщення дорогоцінних металів;

· Видача банківських гарантій;

· Здійснення переказів коштів за дорученням фізичних осіб без відкриття банківських рахунків (за винятком поштових переказів).

Крім перерахованих операцій, банки також мають право:

· Видавати поручительства за третіх осіб, що передбачають виконання зобов'язань у грошовій формі;

· Набувати права вимоги від третіх осіб виконання зобов'язань у грошовій формі;

· Здійснювати довірче управління грошовими коштами та іншим майном за договорами з фізичними та юридичними особами;

· Надавати в оренду фізичним та юридичним особам спеціальні приміщення або знаходяться в них сейфи для зберігання документів і цінностей;

· Здійснювати операції з дорогоцінними металами і дорогоцінним камінням відповідно до законодавства РФ;

· Надавати консультаційні та інформаційні послуги;

· Здійснювати лізингові операції;

· Укладати інші угоди відповідно до законодавства РФ. Однак банкам заборонено займатися виробничою, торгової та страховою діяльністю

Дата визнання витрат

Організації, що визначають доходи і витрати за методом нарахування, визнають витрати на оплату банківських послуг (комісії банку) або на дату розрахунків відповідно до умов укладених договорів, або на дату пред'явлення банком документів, які є підставою для розрахунків, або на останнє число звітного (податкового) періоду. Це зазначено у підпункті 3 пункту 7 статті 272 НК РФ.

У Податковому кодексі не встановлено особливих умов відображення подібних витрат на ту або іншу із зазначених дат. Значить, організація має право самостійно вибрати, на яку саме дату вона буде визнавати в податковому обліку банківські комісії, і свій вибір закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування. Однак можна цього й не робити. Адже норми глави 25 НК РФ не містять вимоги про необхідність вибору і закріплення в обліковій політиці організації будь-якого з цих методів.

Припустимо, організація використовує у податковому обліку касовий метод. Витрати у вигляді банківських комісій вона зможе врахувати при розрахунку податку на прибуток тільки після їх фактичної оплати (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Податковий облік окремих видів банківських комісій

Плата за відкриття рахунку в банку. Як правило, за відкриття юридичній особі розрахункового рахунку банки стягують певну плату. Оскільки організація, швидше за все, буде використовувати розрахунковий рахунок в поточної виробничої або господарської діяльності, платіж за його відкриття вона має право врахувати з метою оподаткування у складі інших або позареалізаційних витрат. Але якщо в організації кілька розрахункових рахунків, необхідно враховувати характер операцій, які вона планує здійснювати за відкриває рахунок. Припустимо, на балансі платника податку є заміська база відпочинку, не використовувана у виробничій діяльності і не приносить доходів. Для проведення розрахунків, пов'язаних з утриманням і функціонуванням цієї бази, організація відкрила окремий розрахунковий рахунок. Суму, сплачену банку за відкриття даного рахунку, вона не має права включити в інші або позареалізаційні витрати. Адже база відпочинку не є виробничим об'єктом і не використовується в діяльності, спрямованої на одержання доходу. Оскільки база відпочинку відноситься до об'єктів обслуговуючих виробництв і господарств, витрати організації на відкриття розрахункового рахунку для даного об'єкта враховуються відповідно до правил, передбачених в статті 275.1 НК РФ.

Нерідко платіж за відкриття рахунку в банку організація перераховує в тому періоді, в якому ще не має доходів. Подібна ситуація типова для новостворених компаній. Незважаючи на відсутність доходів у конкретному періоді, організація може включити зазначений платіж до витрат при розрахунку податку на прибуток, якщо здійснювана нею діяльність спрямована на отримання доходів у майбутньому, а даний платіж зроблено після державної реєстрації юридичної особи і пов'язаний з цією діяльністю.

Плата за засвідчення справжності підписів на банківських картках. Одним з документів, які необхідно подати в банк для відкриття розрахункового рахунку, є картка із зразками підписів і відбитка печатки (форма № 0401026). Справжність підписів на цій картці може бути засвідчена нотаріусом або уповноваженою посадовою особою банку, в якому відкривається рахунок. Якщо справжність підписів на банківській картці свідчить посадова особа банку, з організації-клієнта часто стягується певну винагороду. Як відобразити його в податковому обліку?

Зазначена послуга хоча і виявляється банками, але не є специфічною банківською операцією. Адже вона не згадується у статті 5 Закону № 395-1 серед банківських операцій. Таким чином, суму, сплачену банку за засвідчення справжності підписів на банківській картці, організація не має права включати в інші або позареалізаційні витрати на підставі підпункту 25 пункту 1 статті 264 небудь підпункту 15 пункту 1 статті 265 НК РФ.

Разом з тим без оформлення картки із зразками підписів і відбитка печатки банк не відкриє організації розрахунковий рахунок. Виходить, що витрати на засвідчення справжності підписів на банківській картці необхідні для поточної діяльності організації, тобто є економічно обгрунтованими. Значить, подібний платіж можна врахувати при розрахунку податку на прибуток у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом або реалізацією, або інших позареалізаційних витрат (подп. 49 п. 1 ст. 264 або подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Платежі за розрахунково-касове обслуговування. Одним з основних видів послуг, що надаються банками організаціям, є розрахунково-касове обслуговування. Під розрахунково-касовим обслуговуванням розуміється комплекс банківських послуг, що включає, зокрема:

  • ведення обліку грошових коштів на розрахунковому рахунку організації-клієнта;
  • зарахування на рахунок організації грошових коштів;
  • прийом від клієнта готівкових грошей, їх перерахунок та зарахування на рахунок;
  • виконання доручень (розпоряджень) організації про перерахування грошових коштів з її рахунку;
  • видачу організації готівки з її рахунку (включаючи оформлення чекової книжки);
  • проведення інших банківських операцій за рахунком, передбачених чинним законодавством РФ або договором, укладеним між банком і юридичною особою.

Зазначений договір зазвичай називається договором банківського рахунку або договором про розрахунково-касове обслуговування.

Щоб організація при розрахунку податку на прибуток змогла врахувати плату банку за розрахунково-касове обслуговування, в договорі банківського рахунку необхідно передбачити:

  • перелік послуг, що надаються банком в рамках розрахунково-касового обслуговування;
  • розмір належного банку винагороди або порядок його розрахунку. У договорі може бути зазначено, що послуги банку оплачуються відповідно до тарифів банку, що діють на момент надання послуги;
  • строки внесення плати за розрахунково-касове обслуговування. Нерідко банк списує суму своєї винагороди з розрахункового рахунку організації у безакцептному порядку в останній робочий день кожного місяця або в перших числах наступного місяця. Комісія за здійснення окремих операцій, наприклад за зняття готівки з рахунку або за перерахунок та зарахування готівки на рахунок, як правило, сплачується відразу після проведення цієї операції. Якщо терміни платежу в договорі не вказані, винагорода може стягуватися банком після закінчення відповідного кварталу (п. 2 ст. 851 ГК РФ);
  • випадки, коли плата з організації не береться. Наприклад, багато банків не стягують комісію за проведення безготівкових видаткових операцій по розрахунковому рахунку організації, якщо протягом певного періоду (місяця чи кварталу) на цьому рахунку є незнижуваний залишок, обумовлений у договорі.

Як і при відображенні у податковому обліку плати за відкриття розрахункового рахунку, винагорода банку за розрахунково-касове обслуговування організація має право включити в інші або позареалізаційні витрати, тільки якщо операції по конкретному розрахунковому рахунку пов'язані з діяльністю, спрямованої на одержання доходу.

Плата за інкасацію готівки. Багато організацій доручають банкам інкасувати свої готівкові грошові кошти, тобто доставляти їх з каси організації (нерідко попередньо збирати гроші в декількох касах компанії) до установи банку для подальшого зарахування на її розрахунковий рахунок. Умова про інкасації банком готівкових грошей може бути включено до договору банківського рахунку або договір про розрахунково-касовому обслуговуванні або оформлено у вигляді окремого договору.

Нагадаємо, що всі організації незалежно від організаційно-правової форми та сфери діяльності зобов'язані зберігати вільні грошові кошти в банках. Це зазначено у пункті 1 Порядку ведення касових операцій в Російській Федерації, затвердженого рішенням Ради директорів Банку Росії від 22.09.93 № 40 (далі – Порядок).

У своїй касі організація може мати готівку лише в межах ліміту, встановленого їй обслуговуючим банком (п. 5 Порядку). Вся готівка понад ліміт повинна бути здана в банк для зарахування на розрахунковий рахунок компанії. Терміни та порядок здачі понадлімітної готівки організація погоджує з обслуговуючим банком (п. 6 Порядку). Можливі варіанти: готівкові грошові кошти здаються безпосередньо в денну або вечірню касу банку, або інкасаторам банку, або підприємствам «Пошти Росії» (поштового відділення) для переказу на розрахунковий рахунок організації.

Таким чином, витрати на оплату послуг банку з інкасації готівкових грошових коштів є економічно виправданими. Адже організація зобов'язана здавати в банк всю понадлімітну готівку, і такий варіант, як її передача інкасаторам банку, передбачений у пункті 6 Порядку. Більш того, згідно зі статтею 5 Закону № 395-1 інкасація грошових коштів є банківською операцією. Значить, вартість послуги з інкасації готівкових грошових коштів компанія має право включити в інші або позареалізаційні витрати, що зменшують оподатковуваний прибуток (подп. 25 п. 1 ст. 264 або подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Платежі, пов'язані з встановленням та експлуатацією електронних систем «клієнт – банк» і «інтернет – банк». Перехід організації на використання електронної системи документообігу між банком і клієнтом (системи «клієнт – банк» або «інтернет – банк») оформляється відповідним договором. Банк надає організації необхідне програмне забезпечення, електронний цифровий підпис і проводить навчання її співробітників, які будуть працювати з електронною системою. За надання цих послуг організація перераховує банку одноразовий платіж.

Крім того, компанія щомісяця (щокварталу або з іншою періодичністю, встановленою у договорі з банком) перераховує банку плату за надання послуг з управління рахунком з використанням електронної системи. По суті, оплата цих послуг аналогічна перерахуванню щомісячного платежу за розрахунково-касове обслуговування. Тому в податковому обліку вона відображається за тими ж правилами, що й платежі за розрахунково-касове обслуговування. Тобто при розрахунку податку на прибуток організація включає щомісячну плату банку за використання системи «клієнт – банк» або «інтернет – банк» у інші або позареалізаційні витрати (подп. 25 п. 1 ст. 264 або подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При цьому слід пам'ятати, що для визнання такого платежу з метою оподаткування прибутку операції, що проводяться по розрахунковому рахунку за допомогою системи «клієнт – банк» або «інтернет – банк», повинні бути пов'язані з діяльністю організації, спрямованої на одержання доходу.

Одноразовий платіж банку за встановлення системи «клієнт – банк» або «інтернет – банк» теж відображається у складі інших або позареалізаційних витрат. При методі нарахування він визнається витратою одноразово в тому місяці, в якому був здійснений (п. 1 ст. 272 НК РФ). Адже, як правило, термін користування електронною системою ніде не обмовляється і банком не обмежується. Організації, що визначають доходи і витрати касовим методом, одноразовий платіж за встановлення системи «клієнт – банк» або «інтернет – банк» включають до витрат відразу після його перерахування банку.

Приклад 1

У листопаді 2010 року ТОВ «Вільямс», що займається оптовою торгівлею, відкрило розрахунковий рахунок у ВАТ «АКБ" Банк "» та уклало з даною кредитною організацією договір на установку і використання системи «клієнт – банк». Вартість установки системи становила 2000 руб. (ПДВ не обкладається), абонентська плата за використання системи «клієнт – банк» – 650 руб. в місяць. Система «клієнт – банк» була встановлена в ТОВ «Вільямс» 19 листопада 2010 року. За експлуатацію системи в цьому місяці банк пред'явив організації плату в розмірі 260 руб. (Так як система використовувалася не весь місяць). Крім того, за проведення в листопаді окремих платежів в інші кредитні організації, а також за зняття готівки з розрахункового рахунку організація сплатила банку 1052 крб.

Розрахунковий рахунок ТОВ «Вільямс» використовує в поточній діяльності, тобто на нього зараховується торговельна виручка, що надходить від покупців, і з нього переводяться платежі постачальникам і підрядникам, сплачуються податки і страхові внески у позабюджетні фонди та проводяться інші платежі. В обліковій політиці для цілей оподаткування зазначено, що доходи і витрати організація визначає методом нарахування, а витрати на оплату банківських послуг відображає у складі позареалізаційних витрат.

Оскільки ТОВ «Вільямс» використовує розрахунковий рахунок у діяльності, спрямованої на отримання доходу, в листопаді 2010 року воно включило у позареалізаційні витрати:

· Вартість встановлення системи «клієнт – банк» – 2000 руб.;

· Щомісячну абонентську плату за використання системи «клієнт – банк» у листопаді – 260 руб.;

· Вартість розрахунково-касового обслуговування протягом цього місяця – 1052 руб.

Таким чином, у листопаді організація визнала з метою оподаткування прибутку 3312 руб. (2000 руб. + 260 руб. + Тисячу п'ятьдесят-два руб.). Починаючи із грудня 2010 року організації слід відображати у позареалізаційних витратах по 650 руб. на місяць, а також суми, які банк буде пред'являти за розрахунково-касове обслуговування (проведення тих чи інших платежів, перерахування готівкових для внесення на розрахунковий рахунок, зняття готівки з рахунку та ін.)

Платежі, пов'язані з виготовленням, обслуговуванням та використанням пластикових зарплатних карт. Організації, які виплачують заробітну плату співробітникам у безготівковій формі шляхом переведення її на пластикові картки 6, перераховують банку винагороду за такі види послуг:

  • виготовлення і періодичний перевипуск (так як банківська карта зазвичай видається на певний термін, наприклад на два або три роки) пластикових зарплатних карток;
  • відкриття та ведення операцій за картковими рахунками (річне обслуговування карткових рахунків);
  • переклад і зарахування заробітної плати та інших грошових виплат співробітникам на карткові рахунки.

Винагорода банку за переказ та зарахування заробітної плати на пластикові картки працівників організація має право визнати для цілей оподаткування разом з іншими витратами на оплату банківських послуг, тобто в складі інших або позареалізаційних витрат (подп. 25 п. 1 ст. 264 або подп. 15 п . 1 ст. 265 НК РФ). Аналогічної думки дотримується Мінфін Росії (листи від 02.03.2006 № 03-03-04/1/167 і від 20.04.2009 № 03-03-06/2/88).

Порядок відображення витрат на виготовлення (перевипуск) пластикових зарплатних карт та обслуговування карткових рахунків залежить від того, з ким укладено відповідний договір. Найчастіше договір, що передбачає випуск (емісію) та обслуговування банківських зарплатних карт, укладається між банком та організацією-роботодавцем. У цьому випадку платежі, здійснені за цим договором, компанія має право врахувати при розрахунку податку на прибуток за умови, що такий варіант перерахування заробітної плати працівникам передбачений у трудових (колективному) договорах або локальних нормативних актах (наприклад, в положенні про оплату праці в організації або правилах внутрішнього трудового розпорядку).

Деякі банки не стягують плату за обслуговування зарплатних карткових рахунків, інші – беруть плату одразу за рік. Виходячи з принципу рівномірності визнання доходів і витрат, встановленого в пункті 1 статті 272 НК РФ, при використанні методу нарахування платники податків самостійно розподіляють річну винагороду за обслуговування карткових рахунків між місяцями податкового періоду.

Інша ситуація – працівники самостійно укладають з банком договори на випуск банківських зарплатних карт та обслуговування карткових рахунків. Виходить, що працівники самі є клієнтами банку. Тому, навіть якщо всі платежі за такими договорами за працівників здійснює організація-роботодавець, вона не зможе включити до витрат суми, сплачені банку. Справа в тому, що при подібному оформленні договірних відносин платежі за виготовлення зарплатних карт та обслуговування карткових рахунків проводяться організацією на користь працівників. Значить, вони не можуть бути враховані нею при розрахунку податку на прибуток. Підставою є пункт 29 статті 270 НК РФ.

Приклад 2

З листопада 2010 року ТОВ «Бреберн» перейшло на виплату працівникам винагород за допомогою переказу грошових коштів на пластикові зарплатні картки. Для цього в жовтні 2010 року організація уклала з ВАТ «АКБ" Банк "» договір про надання послуг з виплати працівникам організації зарплати та інших винагород з використанням банківських карт. На момент укладення договору в ТОВ «Бреберн» працювало 50 осіб. За виготовлення пластикових карт компанія сплатила цієї кредитної організації 10 000 руб. (З розрахунку 200 крб. За випуск однієї картки). Крім того, згідно з умовами договору стягується плата за обслуговування кожного карткового рахунку в розмірі 240 руб. на рік.

У листопаді 2010 року організація перерахувала банку річну (з листопада 2010 року по жовтень 2011-го) плату за ведення карткових рахунків 50 працівників в сумі 12 000 руб. (240 руб. × 50 чол.). За переказ і зарахування зарплати на карткові рахунки банк стягує з організації-роботодавця комісію у розмірі 0,25% від суми переказу. У листопаді 2010 року ТОВ «Бреберн» сплатило банку за перерахування зарплати працівникам 2500 руб.

Договір, в якому встановлено порядок виплати працівникам організації заробітної плати та інших винагород з використанням банківських карт, укладений між банком та організацією-роботодавцем. Цей договір передбачає надання послуг організації, а не кожному з її працівників окремо. Отже, ТОВ «Бреберн» має право врахувати з метою оподаткування витрати, здійснені за цим договором. При цьому річне винагороду за обслуговування карткових рахунків компанія буде визнавати рівномірно протягом року, за який її виплачено, тобто з листопада 2010 року по жовтень 2011-го включно.

Отже, в листопаді 2010 року організація включила до витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, 13 500 руб. (200 руб. × 50 чол. + 240 руб. × 50 чол. ÷ 12 міс. + 2500 руб.).

У грудні вона зможе визнати з метою оподаткування прибутку частину річного винагороди за ведення карткових рахунків у розмірі 1000 руб. (240 руб. × 50 чол. ÷ 12 міс.), А також суму, яку банк протягом грудня пред'явить організації за переклад і зарахування зарплати на карткові рахунки працівників.