Тонкощі бухгалтерського обліку ноу-хау

Облік витрат на НДДКР досить складне заняття. Бухгалтеру весь час доводиться балансувати на межі податкового та бухгалтерського обліку, щоб якось полегшити і спростити облікові процеси. Сподіваємося, що пропонована публікація допоможе оптимізувати роботу з бухгалтерського обліку ноу-хау Винятки з правила

Ads

Організація, що виконує НДДКР, повинна в бухгалтерському обліку відображати витрати на такі роботи за правилами, встановленими в ПБО 17/02 «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи». Однак цим документи зобов'язані користуватися далеко не всі організації. ПБО 17/02 застосовують компанії, які:

– Здійснюють дослідження і розробки власними силами або є замовниками на підставі договору на виконання НДДКР;

– Не оформлюють результати робіт у встановленому законодавством порядку (не отримують патент);

– Виконують НДДКР, що не підлягають правовій охороні.

У разі якщо організація запатентувала результати отриманих досліджень і розробок, вона враховує витрати на НДДКР відповідно до ПБО 14/2007 «Облік нематеріальних активів».

Крім того, ПБУ 17/02 не застосовується до деяких робіт і витрат. Так, цей обліковий стандарт не використовується, якщо організація здійснює витрати:

– На освоєння природних ресурсів (проведення геологічного вивчення надр, розвідку (дорозвідку) освоюваних родовищ, роботи підготовчого характеру у видобувних галузях тощо);

– На підготовку та освоєння виробництва нових організацій, цехів, агрегатів (пускові витрати);

– На підготовку та освоєння виробництва продукції, не призначеної для серійного і масового виробництва;

– Пов'язані з удосконаленням технології та організації виробництва, покращенням якості продукції, зміною дизайну продукції та інших експлуатаційних властивостей, що виконуються в ході виробничого процесу.

Формуємо вартість робіт

У бухгалтерському обліку згідно з Планом рахунків витрати на НДДКР відображаються за дебетом субрахунка 8 «Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт» рахунки 08 «Вкладення у необоротні активи». Для визнання таких витрат організація повинна виконати чотири умови. Вони перераховані в п. 7 ПБУ 17/02.

По-перше, сума витрат може бути визначена.

По-друге, є первинні документи, що підтверджують виконання робіт. Це можуть бути заявки на виконання НДДКР, акти прийому-здачі результатів робіт, якщо вони здійснені сторонньою організацією, а також накладні на закупівлю матеріальних цінностей для виконання робіт власними силами, відомості на виплату заробітної плати, акти сторонніх організацій на надання послуг (виконання окремих етапів робіт) і т.д.

По-третє, у компанії повинна бути впевненість в тому, що використання результатів НДДКР призведе в майбутньому до отримання економічної вигоди.

По-четверте, організація може продемонструвати використання результатів НДДКР.

Якщо хоча б одне з названих умов не виконується, витрати на НДДКР

відносяться до складу інших витрат і відображаються за дебетом субрахунка 2 «Інші витрати» рахунку 91 «Інші доходи і витрати».

Витрати на НДДКР, які компанія має право врахувати в бухгалтерському обліку, перераховані в п. 9 ПБУ 17/02. Відразу скажемо, що цей список є відкритим. Організація може віднести до витрат:

– Вартість матеріально-вироб-роб запасів, а також послуг сторонніх організацій, які були використані при виконанні робіт;

– Заробітну плату та інші виплати працівникам, безпосередньо зайнятим при здійсненні НДДКР. Зверніть увагу, що врахувати можна виплати тільки за трудовими договорами;

– Відрахування на соціальні потреби. У пункті 9 ПБУ 17/02 мова йде про ЕСН. Однак з 2010 р. цей податок скасовано. Тому в складі зазначених витрат організація відображає страхові внески у позабюджетні фонди;

– Вартість спецобладнання і спеціального оснащення, призначених для використання в якості об'єктів випробувань і досліджень;

– Амортизацію об'єктів основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються при виконанні зазначених робіт;

– Витрати на утримання та експлуатацію науково-дослідного обладнання, установок і споруд, інших об'єктів основних засобів і іншого майна;

– Загальногосподарські витрати, якщо вони безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР;

– Інші витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР, включаючи витрати з проведення випробувань.

Аналітичний облік витрат по НДДКР

ведеться відокремлено за видами робіт, договорами (замовленнями). Одиницею бухобліку таких витрат вважається інвентарний об'єкт. Під ним мається на увазі сукупність витрат по виконаній роботі, результати якої самостійно використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації (п. 6 ПБУ 17/02).

Списання витрат залежить від отриманих результатів. Як і в податковому, у бухгалтерському обліку відображення витрат на НДДКР залежить від того, який результат в кінцевому підсумку отримала організація.

Ноу-хау з плюсом

Якщо дослідження та розробки принесли позитивний результат, витрати враховуються в складі витрат по звичайних видах діяльності. У цьому випадку витрати списуються рівномірно, починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому організація фактично почала використовувати у своїй діяльності результати НДДКР (п. 5, 10 ПБУ 17/02).

ПБО 17/02 пропонує два варіанти списання витрат на НДДКР: лінійний спосіб і спосіб списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг). Термін списання організація встановлює самостійно виходячи з передбачуваного часу використання отриманих результатів, але він не може бути більше п'яти років. Обраний варіант організація відображає в обліковій політиці для цілей бухобліку.

На наш погляд, витрати на НДДКР, що дали позитивний результат, в бухобліку доцільно відображати на субрахунку 1 «Витрати на НДДКР» рахунки 04 «Нематеріальні активи». Але на відміну від НМА витрати на НДДКР списуються не через рахунок 05 «Амортизація нематеріальних активів», а відразу на рахунки обліку витрат (наприклад, на рахунок 20 «Основне виробництво»). Але, оскільки ці витрати не відповідають поняттю НМА, що міститься в ПБО 14/2007, не буде помилкою списати їх на витрати безпосередньо з рахунку 08.

Якщо організація вибрала лінійний спосіб списання витрат, витрати враховують рівномірно протягом встановленого терміну використання НДДКР.

Компанія може вибрати і другий спосіб списання витрат: пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг). Тоді щомісячна сума витрат, що підлягають віднесенню на витрати, визначається як відношення кількісного показника обсягу продукції (робіт, послуг) у звітному періоді до загальної суми витрат на конкретні НДДКР і всьому передбачуваного обсягу продукції (робіт, послуг) за весь строк застосування результатів НДДКР.

Як бачимо, в розрахунку використовується показник "передбачуваний обсяг продукції (робіт, послуг) за весь термін використання НДДКР». Фактичний же обсяг продукції (робіт, послуг) буде відомий тільки після закінчення року. Отже, бухгалтеру доведеться щороку коригувати розмір врахованих витрат. А це дуже трудомістка робота. Тому на практиці організації воліють використовувати лінійний спосіб списання витрат (приклад 1).

Приклад 1

ТОВ «Нові літаки» замовило НДІ «Літакобудування» проведення науково-дослідних робіт. Вартість робіт – 1 000 000 руб. (Без ПДВ, оскільки зазначені роботи, виконані науковими організаціями, не обкладаються даним податком на підставі подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). НДДКР завершені у квітні 2010 р. Результати робіт визнані позитивними. У цьому ж місяці підписано відповідний акт, роботи оплачені і розпочато використання результатів у виробничій діяльності організації. Облікової політики для цілей бухгалтерського обліку передбачено лінійний спосіб списання вказаних витрат. Організація встановила дворічний термін використання НДДКР.

У квітні 2010 р. бухгалтер зробить такі проводки:

Дебет 08-8 Кредит 60

- 1 000 000 руб. – Відбиті витрати на проведення НДДКР;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 000 000 руб. – Сплачені витрати на НДДКР;

Дебет 04-1 Кредит 08-8

- 1 000 000 руб. – Враховані витрати на НДДКР.

Починаючи з травня 2010 р. бухгалтер протягом 24 місяців буде робити проводку по щомісячному списанню витрат на НДДКР:

Дебет 20 (26 і т.д.) Кредит 04-1

- 41666,67 руб. (1 000 000 руб.: 24 міс.) – Списана щомісячна частину витрат на НДДКР.

 

Коли НДДКР не вдалися

Ніхто не застрахований від того, що проведені дослідження і розробки не принесуть очікуваного результату. У ПБУ 17/02 передбачено такий розвиток подій і для бухгалтера прописаний порядок дій. У бухобліку витрати списуються одноразово до складу інших витрат (п. 7 ПБУ 17/02).

Аналогічний порядок застосовують і організації, які припинили використовувати НДДКР у своїй діяльності до закінчення встановленого строку. Вони відносять на інші витрати решта витрати, не враховані у витратах по звичайних видах діяльності. Зазначені витрати списуються на дату прийняття рішення про припинення використання результатів НДДКР (п. 15 ПБУ 17/02) (приклад 2).  

 

Приклад 2

Скористаємося умовами прикладу 1 і припустимо, що НДДКР не дали позитивного результату.

У цьому випадку бухгалтер в квітні 2010 р. зробить проводки:

Дебет 08-8 Кредит 60

- 1 000 000 руб. – Відбиті витрати на проведення НДДКР;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 000 000 руб. – Сплачені витрати на НДДКР;

Дебет 91-2 Кредит 08-8

- 1 000 000 руб. – Враховані витрати на НДДКР, які не дали позитивного результату.

 

Відчуйте різницю

На жаль, податковий облік витрат на НДДКР в чому відрізняється від бухгалтерського і бухгалтеру доведеться відбивати різниці за ПБО 18/01 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій». Наведемо основні відмінності між бухгалтерським і податковим обліком витрат на НДДКР.

Різниця перше: НК РФ дозволяє організаціям врахувати витрати на НДДКР, пов'язані зі створенням нової або удосконаленням виробленої продукції (п. 1 ст. 262 НК РФ). А ПБУ 17/02 не дозволяє включати до витрат на НДДКР витрати по поліпшенню якості продукції (п. 4 ПБУ 17/02). Це може призвести до того, що в бухобліку такі витрати будуть одноразово віднесені до витрат на підставі ПБУ 10/99 «Витрати організації», а в податковому обліку витрати будуть списуватися рівномірно протягом року після завершення робіт (причому при отриманні як позитивного, так і негативного результату). Отже, на момент визнання в бухгалтерському обліку зазначених витрат виникне відкладений податковий актив:

 

Дебет 09 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- Відображено відкладений податковий актив.

Згодом він буде щомісяця погашатися в міру того, як витрати будуть визнаватися для цілей оподаткування прибутку:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток »Кредит 09

- Погашена частина відкладеного податкового активу.

Різниця друге: абз. 4 п. 2 ст. 262 Податкового кодексу РФ дозволяє організаціям, які зареєстровані і працюють на територіях особливих економічних зон, витрати на НДДКР списувати відразу на витрати у фактичному розмірі в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони здійснені. Бухгалтерський облік не містить такого правила. Тому у названих компаній можуть виникнути різниці за ПБО 18/02 в тому випадку, коли НДДКР дали позитивний результат. Адже на відміну від податкового в бухгалтерському обліку такі витрати будуть списуватися поступово. Це призведе до виникнення відстрочених податкових зобов'язань:

 

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 77

- Відображено відстрочене податкове зобов'язання.

У міру списання витрат на НДДКР в бухобліку відстрочене податкове зобов'язання буде зменшуватися:

Дебет 77 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- Погашена частина відкладеного податкового зобов'язання.

Різниця третє: постановою Уряду РФ від 24.12.2008 № 988 затверджено перелік НДДКР, витрати на які можна врахувати при розрахунку податку на прибуток у розмірі фактичних витрат з коефіцієнтом, 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Причому такі витрати враховуються одноразово, а не рівномірно протягом одного року. Таке правило поширюється на дослідження і розробки незалежно від отриманого результату. ПБО 17/02 не містить такої пільги.

Отже, якщо організація скористається пільговим порядком оподаткування, в бухобліку їй доведеться відбивати різниці. При отриманні позитивного результату від здійснення НДДКР у бухгалтерському обліку виникне не тільки відстрочене податкове зобов'язання, яке буде поступово погашатися, але й постійний податковий актив, що відповідає сумі перевищення податкових витрат над бухгалтерськими. Якщо дослідження дали негативний результат, у бухобліку потрібно буде показати тільки постійний податковий актив. Дані операції відображаються проводками:

 

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99

- Відображено постійний податковий актив;

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 77

- Відображено відстрочене податкове зобов'язання;

Дебет 77 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- Погашена частина відкладеного податкового зобов'язання.

Різниця четверте: бухгалтерський облік передбачає два способи списання витрат на НДДКР, а податковий – тільки лінійний. Якщо компанія буде використовувати спосіб списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг), у бухгалтерському обліку виникне не тільки відстрочене податкове зобов'язання, але і відкладений податковий актив. Це пов'язано з тим, що при використанні даного методу щомісячна сума витрат буде постійно змінюватися. В одні періоди вона може бути більше, ніж у податковому обліку, а в інші – менше.

Різниця п'яте: в податковому обліку витрати на НДДКР списуються тільки протягом року незалежно від отриманого результату. У бухгалтерському обліку при отриманні позитивного результату термін використання ноу-хау організація встановлює самостійно, але він не може бути більше п'яти років. Якщо компанія вирішить для цілей бухгалтерського обліку встановити термін застосування НДДКР більше року, бухгалтеру доведеться відбивати відстрочене податкове зобов'язання:

 

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 77

- Відображено відстрочене податкове зобов'язання;

Дебет 77 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- Погашена частина відкладеного податкового зобов'язання.

Різниця шосте: в податковому обліку витрати на НДДКР, що дали позитивний результат, можна врахувати з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому роботи завершені. Результати робіт повинні використовуватися компанією в своїй діяльності. Але Мінфін Росії дозволив таким компаніям починати враховувати при розрахунку податку на прибуток витрати на НДДКР з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому роботи завершені, тобто не чекаючи моменту, коли організація почне використовувати дослідження та розробки (листи від 24.12. 2009 № 03-03-05/251, від 14.01.2010 № 03-02-07/1-13). (Докладніше про це див у ст. "Витрати на НДДКР: податківці не погодилися з Мінфіном Росії")

Однак у бухгалтерському обліку списання витрат на НДДКР безпосередньо залежить від факту використання ноу-хау у виробничій діяльності організації. Якщо послідувати позиції Мінфіну Росії, то в бухобліку виникне відстрочене податкове зобов'язання.

Різниця сьоме: витрати на дослідження і розробки, які не принесли позитивного результату, у податковому обліку відносяться на витрати рівномірно з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому роботи завершені. У бухобліку вони списуються одноразово. Це призводить до виникнення відкладеного податкового активу, який поступово погашається:

 

Дебет 09 Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- Відображено відкладений податковий актив;

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

- Погашена частина відкладеного податкового активу.

Як бачимо, зблизити податковий і бухгалтерський облік витрат на НДДКР можна тільки при дотриманні наступних умов.

1. Дослідження та розробки повинні дати позитивний результат.

2. Для списання витрат в бухгалтерському та податковому обліку встановлено єдиний термін використання результатів НДДКР, як рік.

3. Застосовується лінійний спосіб списання витрат.

4. Організація не використовує пільги, надані ст. 262 НК РФ.