Суди розберуться

Ухвала Конституційного Суду РФ від 17.03.2009 по справі ТОВ «Варм», присвячене повторним виїзним податковим перевіркам, коментували дуже багато юристів і налоговеди. Сьогодні ми надаємо слово фахівцю, який краще за всіх розбирається в даному питанні, – судді-доповідачу по розглянутому справі, судді Конституційного Суду РФ Михайлу Івановичу Клеандрова – Михайло Іванович, в розглянутому КС РФ справі податкові органи намагалися на підставі норм чинного податкового законодавства подолати юридичну силу вступило в силу судового акта позапроцесуальному способом, т. е. без звернення в вищестоящі судові інстанції. Хіба таке можливо?

Ads

– Виявляється, можливо. Саме з такою ситуацією (причому не поодинокою на практиці) зіткнувся КС РФ при розгляді в лютому цього року скарги ТОВ «Варм» з Омська. Це Товариство в КС РФ оскаржило положення абзаців 4 і 5 пункту 10 статті 89 Податкового кодексу РФ, що встановлює, що «повторна виїзна податкова перевірка може проводитися вищим податковим органом у порядку контролю за діяльністю податкового органу, який проводив перевірку». Зверненням Товариства в КС РФ передувала його судова тяжба з податковими органами в Омській області.

- Що відбулося з ТОВ «Варм»?

– У червні 2006 року одна з міжрайонних податкових інспекцій по Омській області за результатами проведеної перевірки привернула Суспільство до податкової відповідальності у зв'язку з недоплатою податків за 2004-2005 роки.

Суспільство, вважаючи, що заборгованостей у нього немає, звернулося в Арбітражний суд Омської області, який визнав рішення податкового органу в частині донарахування основних сум недоїмки, пені та штрафів за податками на додану вартість та на прибуток організацій незаконним. Скарги інспекції в апеляційну і касаційну арбітражно-судові інстанції були відхилені.

У червні 2007 року Управління ФНС по Омській області на підставі саме п. 10 ст. 89 НК РФ прийняло рішення про проведення повторної виїзний податкової перевірки у Товариства – у порядку контролю за діяльністю податкового органу, який проводив первинну перевірку. Товариство звернулося за захистом до Арбітражного суду Омської області, але він відмовив Товариству у задоволенні його вимоги про визнання рішення податкового органу про призначення проведення повторної виїзний податкової перевірки незаконним. Апеляційна та касаційна арбітражно-судові інстанції залишили скарги Товариства без задоволення. Ухвалою ВАС РФ від 18.06.2008 Товариству було відмовлено в передачі його скарги для перегляду відбулися арбітражно-судових рішень у порядку нагляду до Президії ВАС РФ.

За результатами повторної податкової перевірки Управлінням ФНС по Омській області було прийнято рішення про притягнення Товариства до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. За цим повторного рішенням Товариство повинно було сплатити близько 2,5 млн рублів. Суспільство і це рішення податкового органу оскаржило в Арбітражний суд Омської області, який вимоги Товариства задовольнив у повному обсязі, а апеляційна та касаційна інстанції його рішення залишили без змін.

Таким чином, свої майнові права за пред'явленими до нього податкових вимог Товариство захистило як по першій податковій перевірці (значною мірою), так і з повторної (повністю).

- Навіщо ж ТОВ «Варм» звернулося в Конституційний Суд?

– Товариство вважало, що самим фактом призначення повторної податкової перевірки УФНС по Омській області порушило його конституційні права, оскільки така перевірка, нехай і в порядку контролю за діяльністю податкового органу, який провів первинну перевірку, було призначено при наявності вступило в законну силу судового акта, яким результати первісної перевірки вже були оцінені.

Тому Товариство вважало, що вищестоящий податковий орган у принципі не має права призначати за даних обставин повторну перевірку, оскільки як можливість, так і необхідність податкового контролю тут була відсутня – дану обов'язок вже взяв на себе суд.

- Прийнявши справа ТОВ «Варм» до розгляду, КС РФ тим самим визнав, що в механізмі призначення повторних виїзних податкових перевірок існує правова невизначеність?

– Сказати, що ситуація з призначенням повторних перевірок, тим паче за наявності судового акту щодо первинної податкової перевірки, широко поширена або, навпаки, являє собою одиничний випадок, не можна.

За інформацією ФНС Росії, в I півріччі 2008 р. повторних податкових перевірок було вироблено 153 – у відношенні 153 платників податків, яких в Росії всього більше 2 мільйонів. Причому до цього числа не входять найбільші платники податків: там податкові перевірки проводяться часто по всій території РФ, де здійснює свою діяльність найбільший платник податків. І сума податкових донарахувань за цим 153 повторним перевіркам склала 5 млрд рублів; загальна ж з 2004 р. сума донарахувань за повторним виїзним податковим перевіркам, включаючи перевірки найбільших платників податків, склала 2 трлн рублів, що надійшли до бюджету РФ. Всього ж в Iполугодіі 2008 р. було оскаржено в судах 20 результатів повторних податкових перевірок.

Справа, зрозуміло, не в кількісних показниках, які, втім, характеризують масштаб проблеми, а в питанні: чи порушують повторні податкові перевірки за наявності судового акта за первинній перевірці конституційні права платника податку?

- Чим керувався КС РФ, приймаючи рішення?

– По-перше, тут слід мати на увазі правову позицію, виражену в Постанові Конституційного Суду РФ від 16.07.2004 № 14-П, в якому мова йде про положеннях ст. 89 НК РФ.

Відповідно до цієї позиції НК РФ виходить із неприпустимості заподіяння неправомірного шкоди при проведенні податкового контролю (ст. 35 і 103). Якщо, здійснюючи його, податкові органи керуються цілями, що суперечать чинному правопорядку, податковий контроль може перетворитися з необхідного інструменту податкової політики в інструмент придушення економічної самостійності та ініціативи, надмірного обмеження свободи підприємництва та права власності, що в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч.1-3) і 55 (ч. 3) Конституції РФ неприпустимо. Перевищення податковими органами (їх посадовими особами) своїх повноважень або їх використання всупереч законної мети і охоронюваним правам та інтересам громадян, організацій, держави і суспільства несумісне з принципами правової держави, в якому здійснення прав і свобод людини і громадянина не повинно порушувати права і свободи інших осіб.

По-друге, федеральний законодавець сам побачив проблему з повторною виїзної податкової перевіркою і ввів в НК РФ додаткову гарантію прав платника податків у вигляді заборони на застосування податкової відповідальності за податкове правопорушення, факт вчинення якого виявлено в ході повторної виїзний податкової перевірки, але не виявлено при проведенні початкової. Винятки становлять випадки, коли невиявлення факту податкового правопорушення при проведенні початкової податкової перевірки стало результатом змови між платником податків і посадовою особою податкового органу (абз. 7 п. 10 ст.89 НК РФ).

Однак дане обмеження чинності п.12 ст. 7 Федерального закону від 27.07.2006 № 137-ФЗ «Про внесення змін до частини першої та частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації у зв'язку із здійсненням заходів щодо вдосконалення податкового адміністрування» застосовується до правовідносин, які виникають у зв'язку з проведенням повторної податкової перевірки, якщо рішення про проведення первинної виїзної податкової перевірки було прийнято після 1 січня 2007

Отже, на ситуацію з Товариством зазначене обмеження не поширюється (що, природно, не звільняє платника податків від обов'язку сплатити, точніше, доплатити податкову недоїмку, бо ніхто і ніщо не звільняє платника податків від обов'язку виконувати вимоги ст.57 Конституції РФ платити законно встановлені податки і збори ).

- Повторна виїзна податкова перевірка – це перевірка платника податків або контроль за діяльністю нижчестоящих податкових органів?

– Це саме контроль з боку вищестоящих податкових органів за діяльністю податкового органу, який проводив перевірку, що прямо зазначено в оскаржуваній законоположении. Але податковий чи це контроль?

Поняття податкового контролю розкрито в НК РФ, підпунктами 4 і 5 п. 2 ст. 1 якого форми і методи податкового контролю віднесені до загальних принципів оподаткування і зборів в РФ. Тим часом відповідно до п. 1 ст. 82 НК РФ (у редакції Закону № 137-ФЗ) податковим контролем визнається діяльність уповноважених органів з контролю за дотриманням платниками податків, податковими агентами і платниками зборів законодавства про податки і збори в порядку, встановленому цим Кодексом. І тут не вказані податкові органи – ні взагалі, ні провідні первинну податкову перевірку. Самі ж податкові органи в нашій країні представляють собою єдину централізовану систему контролю за дотриманням законодавства про податки і збори, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати (перерахування) до бюджетної системи РФ.

Наявність (крім контролю за учасниками податкових правовідносин, що знаходяться поза системою податкових органів, тобто безпосередньо податкового контролю) контролю вищестоящого держоргану за діяльністю нижчестоящого обумовлено наявністю централізованої системи податкових органів. Дана система, як і всі централізовані системи галузевих і функціональних органів виконавчої влади в Росії, побудована на принципі влади-підпорядкування, що припускає контроль як необхідний елемент будь-якої управлінської діяльності.

Існування контролю за нижчестоящим органом в цілому гарантує дотримання принципу відповідальності держорганів та конституційного принципу законності. Можна сказати, що здійснення контролю вищестоящого податкового органу за діяльністю нижчестоящого податкового органу – річ природна, потрібна і ні закону, ні Конституції РФ не суперечить.

- Може Чи вищестоящий податковий орган здійснити контроль за діяльністю нижчестоящого органу, який провів первинну податкову перевірку, не перевіривши самого платника податків, т. е. не повторивши цю перевірку?

– Природа діяльності податкових органів передбачає, що здійснення повноцінної перевірки нижчестоящого податкового органу (яка дозволить усунути недоліки його роботи, виявити і реалізувати потребу в методичному керівництві і, як наслідок, покращити механізм справляння податків для найбільш повної реалізації публічної функції податку, забезпечення виконання платниками податків обов'язки платити законно встановлені податки і збори при гарантованості їх прав) не може обійтися без використання механізму виїзної перевірки для повторного звернення до раніше здійсненим заходам податкового контролю щодо конкретного платника податків. У тому числі передбачається аналіз його податкової та бухгалтерської звітності та фактичних обставин здійснюваної ним підприємницької діяльності.

Можна сказати, що спосіб, методи, порядок і перелік можливих додаткових заходів повторної податкової перевірки аналогічні відповідним елементам виїзної податкової перевірки, що проводиться в загальному порядку. Це зумовлює неминуче залучення до процесу контролю вищестоящого податкового органу за діяльністю податкового органу, який провів первинну виїзну податкову перевірку, платника податків як додаткового суб'єкта.

Природно, дані заходи податкового контролю в будь-якому випадку не можуть не створювати об'єктивних обтяжень для поточної господарської діяльності платника податків, оскільки перевірки пов'язані з тимчасовим вилученням фінансової документації, використанням матеріально-технічної бази перевіряється, і відволіканням сил і уваги його співробітників та ін А повторні перевірки тим більше потребують інструментах, мінімізують їх об'єктивно негативні наслідки для суб'єктів підприємницької діяльності.

Особливо це важливо з урахуванням тієї обставини, що досягти мети, визначеної оскаржуваних в даній справі законоположеннями (контроль за діяльністю нижчестоящого податкового органу) виключно інструментаріями податкового права, навряд чи можливо, оскільки, як було сказано вище, податкові органи не входять до переліку осіб, щодо яких може здійснюватися податковий контроль.

Однак у такому випадку виникають наступні питання. Який критерій вибору платника податків, щодо якої здійснюється повторна виїзна податкова перевірка саме в порядку контролю за діяльністю податкового органу, який проводив первинну податкову перевірку? Яка мотивація в кожному конкретному випадку призначення проведення вищим податковим органом контролю за діяльністю нижчестоящого податкового органу саме у формі повторної виїзний податкової перевірки? Яке обгрунтування необхідності того набору контрольних заходів, які будуть проводитися щодо платника податків, з тим щоб не допустити необгрунтоване їх дублювання з раніше здійсненими в ході первинної податкової перевірки?

Нарешті, яким повинен бути підсумковий документ, складений вищестоящим податковим органом, який провів повторну перевірку (адже в ньому, напевно, повинна була наявна, якщо не домінувати, контрольна – щодо дій, вчинених податковим органом, який провів первинну перевірку, – складова)?

Тим часом в представленому в КС РФ документі за результатами повторної контрольної податкової перевірки ніякої контрольної складової немає. Взагалі КС РФ не виявлено наявність будь-якої спеціальної методики – у формі відповідного відомчого акта ФНС Росії – організації та проведення цієї контрольної перевірки ні взагалі, ні щодо визначення наслідків для контрольованого податкового органу, який провів первинну податкову перевірку; запит Суду в цій частині залишився без відповіді. У тексті Наказу ФНС Росії від 31.05.2007 № ММ-3-06/338 @ «Про затвердження форм документів, що використовуються податковими органами при реалізації своїх повноважень у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори», де представлені 15 форм, названого документа немає .

- Михайло Іванович, на наш погляд, рішення КСРФ НЕ містить чіткого відповіді на питання, можна Чи проводити повторні податкові перевірки, якщо по перший перевірці є рішення суду. Це було зроблено спеціально?

– Навпаки, такий чіткий, в межах повноважень Конституційного Суду РФ, відповідь є. Він міститься в п.1 резолютивної частини постанови у даній справі. Там сказано, що оскаржене законоположення за змістом, надавало йому склалася правозастосовча практика, не відповідає Конституції РФ.

Причина в тому, що воно не виключає можливості винесення вищим податковим органом при проведенні повторної виїзний податкової перевірки рішення, яке тягне за собою зміну прав та обов'язків платника податків, визначених не переглянутий і не скасованим у встановленому процесуальним законом порядку судовим актом, прийнятим по спору того ж платника податків та податкового органу, що здійснює первинну перевірку. Тим самим таке рішення вступає в протиріччя з раніше встановленими судом фактичними обставинами та наявними у справі доказами, підтвердженими даними судовим актом.

А чи буде відповідати рішення вищого податкового органу про призначення повторної податкової перевірки того ж платника податків наведеній формулі або вийде за її межі (і, отже, не вступить у протиріччя з Конституцією РФ), встановить суд, якщо питання дійде до нього. Наприклад, первинна податкова перевірка проведена з питання правильності сплати платником податків двох податків, а вищестоящий податковий орган вирішив з'ясувати, чи перевіряв нижчий податковий орган сплату платником податків третім податку. Адже тут мають місце інші фактичні обставини, судом вони – щодо третього податку – не перевірялися. Нюансів може бути і напевно буде безліч. Упевнений – суди розберуться.