Списання дебіторської заборгованості

Дебіторська заборгованість може бути припинена виконанням зобов'язання або продана, а також списана як нереальна до стягнення після закінчення терміну позовної давності або внаслідок неможливості виконання зобов'язання Термін позовної давності для списання простроченої дебіторської заборгованості встановлено Цивільним кодексом і становить три роки (ст. 196 НК РФ). Його початок визначено терміном виконання зобов'язань, який вказується при укладанні договору (п. 2 ст. 200 ДК РФ). Якщо дата виконання зобов'язань в договорі не вказана, необхідно виходити з розумного строку, після закінчення якого боржнику дається сім днів для виконання пред'явленого кредитором вимоги (ст. 314 ГК РФ).

Ads

Підготуйте документи.

Для того щоб списати дебіторську заборгованість, платник податків повинен документально обгрунтувати факт наявності непогашеного боргу: правова підстава, розмір боргу і дату його виникнення. Так як право зменшити податкову базу виникає після закінчення встановленого відрізка часу, то важливим моментом є правильне визначення початкової дати цього відрізка. Тому для визнання боргу безнадійним у зв `язку із закінченням терміну позовної давності необхідно розташовувати документів, які дозволяють встановити дату виникнення дебіторської заборгованості. У більшості випадків такими документами є:

– Договір з покупцем чи іншим дебітором;

– Накладна на відвантаження товарів, акт приймання-передачі виконаних робіт, наданих послуг;

– А також інші документи, зокрема платіжні документи на перерахування авансу постачальнику, не виконав свої зобов'язання, акт звірки заборгованості.

Для підтвердження того, що на момент списання заборгованість не погашена, потрібно мати акти інвентаризації дебіторської заборгованості на кінець звітного (податкового) періоду, а за результатами інвентаризації керівник видає наказ про списання дебіторської заборгованості як безнадійного боргу. Даний порядок встановлений п. 77 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ, утв. Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н і Листа УФНС Росії по м. Москві від 13.12.2006 N 20-12/109630, від 27.06.08 № 20-12/060959 підтверджує такий порядок.

Інвентаризація розрахунків проводиться з постачальниками і покупцями, з бюджетом і позабюджетних фондами, працівниками та іншими дебіторами та кредиторами і перевіряє обгрунтованість сум, що значаться в бухгалтерському обліку.

Основною метою інвентаризації є підтвердження достовірності обліку заборгованості та зобов'язань, встановлення термінів їх виникнення та погашення.

Час проведення інвентаризації призначає керівник своїм наказом, також як і склад інвентаризаційної комісії. Можливо провести інвентаризацію у терміни, зазначені в обліковій політиці організації. Проводити інвентаризацію 1 січня зобов'язують кожну організацію правила бухгалтерського обліку. Результати інвентаризації необхідно оформити актом, використовуючи уніфіковану форму N інв-17 "Акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами", затвердженої Постановою Держкомстату Росії від 18.09.98 № 88 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку касових операцій , з обліку результатів інвентаризації ".

Підтверджуючі документи по всіх господарських операціях, у тому числі і по дебіторській заборгованості, організація зобов'язана зберігати протягом не менше п'яти років, як того вимагає п. 1 ст. 17 Закону про бухгалтерський облік № 129-ФЗ від 21.11.1996 року. Термін, встановлений податковим законодавством щодо зберігання документів, необхідних для обчислення і сплати податку, складає чотири роки (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Відзначимо, зберігання первинних документів є обов'язком, а не правом організації. Тому в організації, не зберегла первинних облікових документів з дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, ставляться під сумнів підстави її списання у зменшення оподатковуваного прибутку в складі позареалізаційних витрат (пп.2 п.2 ст.265) і можливість її списання на фінансовий результат організації. Термін зберігання документів, що підтверджують включення тієї або іншої суми до складу дебіторської заборгованості слід обчислювати з моменту її списання. Такий висновок був зроблений у Постанові ФАС СЗО від 05.12.2005 N А56-3215/2005. Дана точка зору грунтується насамперед на терміні зберігання первинних документів, необхідних для обчислення і сплати податків. Адже для того, щоб списати дебіторську заборгованість після закінчення терміну давності, організації необхідно підтвердити її виникнення. Крім того, акт інвентаризації заборгованості та наказ керівника про списання безнадійного боргу також повинні зберігатися з дати здійснення операції, тобто з моменту його списання.

Коли визнавати дебіторську заборгованість.

Про дату визнання цих витрат для цілей оподаткування прибутку Мінфін висловив свою думку в Листі від 11.01.2006 N 03-03-04/1/475. У даному випадку необхідно керуватися пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, виходячи з якого, датою віднесення суми збитку від безнадійного боргу на позареалізаційні витрати буде дата закінчення терміну позовної давності.

Повторимося, що загальний строк позовної давності дорівнює трьом рокам (ст. 196 ЦК РФ). Перебіг це строку починається з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушенні свого права (п. 1 ст. 200 ДК РФ). Строк, обчислюваний роками, закінчується у відповідні місяць і число останнього року строку (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Слід враховувати, що термін позовної давності може припинятися або перериватися. Тоді застосовується особливий порядок його обчислення (ст. ст. 202 – 204 ЦК РФ, Лист Мінфіну Росії від 21.09.2007 N 03-03-06/2/184).

Так на підставі положень статті 203 ЦК РФ протягом терміну позовної давності, зокрема, переривається вчиненням зобов'язаною особою дій, що свідчать про визнання боргу. Після перерви протягом терміну позовної давності починається заново; час, що минув до перерви, не зараховується у новий термін. Тому термін позовної давності для визнання боргу безнадійним у випадку, якщо проводилася звірка з дебітором або було письмове визнання боргу слід рахувати з дати підписання акта звірки з дебіторами або з тієї дати, до якої дебітор обіцяв погасити борг у письмовому вигляді (аналогічна позиція висловлена в Листі УФНС по м. Москві від 02.08.2006 № 20-12/68343). Хотілося б звернути увагу, що дією, свідчить про визнання боргу може бути і сплата відсотків по основному боргу або часткова сплата боргу. Тоді термін буде текти з моменту цієї сплати.

Вважаємо за необхідне відзначити, що при проведенні перевірки податковий орган може зажадати від платника податків підтвердження дій по стягненню (витребуванню) боргу. Претензії податківців до списаним у витрати боргами із закінченим терміном давності обумовлюються так: якщо б організація пред'явила позов до суду, то борг не став би безнадійним, тому витрати з'явилися саме через бездіяльність компанії. Значить, вони економічно невиправдані, і їх не можна враховувати у витратах (п. 1 ст. 252 НК РФ). На думку податківців, документальним підтвердженням дій по стягненню (витребуванню) боргу можуть служити або листа організації, спрямовані на адресу боржника з вимогою про погашення суми заборгованості, які матеріали, пов'язані з обігом кредитора до суду.

Відзначимо, що вимоги податкових органів не засновані на нормах податкового законодавства. З наведених вище норм не слід, що списання дебіторської заборгованості у позареалізаційні витрати законодавством ставиться в залежність від наявності будь-яких дій щодо стягнення боргу з боку організації-кредитора. Наприклад, звернення кредитора до суду, як рекомендують фахівці податкового відомства, призведе до переривання строку позовної давності, що означає початок нового терміну позовної давності.

Судова практика підтверджує необгрунтованість позиції податківців, тому що суди ухвалюють рішення на користь платників податків. Арбітри підтверджують право платника податків списувати безнадійний борг незалежно від факту витребування заборгованості у боржника (Постанови ФАС Північно-Кавказького округу від 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288 begin_of_the_skype_highlighting 08-731/2007-288 end_of_the_skype_highlightingА, Північно-Західного округу від 26.02.2007 N А56-60454/2005В, Постановах ФАС ВСО від 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1), а також незалежно від звернення з відповідними вимогами до арбітражного суду (Постанови ФАС Північно-Західного округу від 19.02.2007 N А56-35936/2005, від 28.11.2005 N А66-1584/2005, ФАС Московського округу від 07.08.2007 № КА-А40/5187-07).

Більше того, Мінфін у Листі від 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 визнав, що факт закінчення терміну позовної давності є достатнім для визнання заборгованості безнадійною і списання її в збиток, прирівняний для цілей оподаткування прибутку до позареалізаційних витрат. У цьому випадку не вимагається проведення інших заходів щодо визнання дебіторської заборгованості безнадійною.

Таким чином, після закінчення терміну позовної давності, за наявності документів з формування боргу, а також письмового обгрунтування та наказу керівника, можна зменшити на суму боргу податкову базу при обчисленні податку на прибуток.

Якщо документи не збереглися.

У разі втрати документів, що підтверджують виникнення заборгованості, рекомендуємо оцінити можливість наявності договорів, рахунків, платіжних документів, актів звірки і будь-якої листування з контрагентом відносної цієї заборгованості в суміжних відділах або відокремлених підрозділах.

Нереальність до стягнення заборгованості можна підтвердити виписками з Єдиного реєстру юридичних осіб, у разі, якщо боржник з нього виключений.

Але якщо не збереглися первинні документи, що підтверджують виникнення дебіторської заборгованості (договори, акти, рахунки, платіжні документи), то відстояти витрати на списання такої заборгованості є досить важкою і сумнівної завданням.

У цьому питанні податкові органи та суди одностайні. УФНС по м. Москві в Листі від 19.12.07 № 20-12/121646 роз'яснюючи ситуацію про облік витрат, коли первинні документи відсутні, робить висновок:

«Організація не може врахувати у складі позареалізаційних витрат при формуванні податкової бази для обчислення податку на прибуток суми збитків за документально не підтвердженими безнадійних боргах з терміном позовної давності».

ФАС Західно-Сибірського округу від 28.08.2007 до Постанови № Ф04-5734/2007 (37452-А03-15) у справі А03-16023/2006-21 № «вказав, що віднести списану дебіторську заборгованість на позареалізаційні витрати не можна, оскільки тільки лише платіжні документи, за відсутності відповідних договорів, не є підставою для визнання такого боргу витратою ».

У Дев'ятій арбітражному апеляційному суді (Постанова від 29.05.08 № 09АП-4637/2008-АК у справі № А40-67028/07-127-395) платник податків хотів відстояти витрати на списання дебіторської заборгованість, доводячи її наявність внутрішніми документами організації, так як первинні документи, що підтверджують цю заборгованість не збереглися. Проте суд і в цьому випадку підтримав податковий орган, аргументувавши свою позицію наступними висновками:

«Проаналізувавши подані документи, апеляційний суд не може погодитися з позицією Заявника, що подані ним докази є достатніми для підтвердження правомірності списання спірної суми на позареалізаційні витрати, а обов'язок зі зберігання документів ряду названих організацій-дебіторів у Заявника на момент податкової перевірки не було.

Враховуючи специфіку дебіторської заборгованості, слід зробити висновок про те, що первинні документи, що обгрунтовують включення тієї або іншої суми до складу дебіторської заборгованості, є первинними обліковими документами і для операції списання дебіторської заборгованості, а, отже, термін зберігання цих документів слід обчислювати з моменту списання дебіторської заборгованості.

За таких умов в порушення п. 1 ст. 252 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ Заявник документально не підтвердив ні суму, ні дату утворення дебіторської заборгованості по зазначеним організаціям, отже, не довів обгрунтованість заявлених вимог про визнання недійсним рішення Податкового органу в повному обсязі.

Таким чином, Податковий орган правомірно в оспорюваному рішенні виключив зі складу позареалізаційних витрат суму 5790 131,06 руб. як не підтверджену документально в порушення п. 1 ст. 252 НК РФ.

Представлені картки взаєморозрахунків, розпорядження виконавчого органу є внутрішніми документами платника податків і об'єктивно не можуть відображати факт існування між Заявником і організацією-дебітором зобов'язання, порушення, допущені контрагентами Заявника при виконанні договорів: недопоставка продукції, постачання неякісної продукції тощо, які б свідчили про дату і підставах, за якими утворилася заборгованість контрагента ».

Відображення у обліку.

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 77 Положення по веденню бухгалтерського обліку дебіторська заборгованість, щодо якої минув термін позовної давності, та інші нереальні борги можуть бути списані одним з таких методів:

– На фінансові результати діяльності організації (якщо суми боргів не резервувалися);

– За рахунок резерву по сумнівних боргах.

Зверніть увагу: визнання боргів збитком не тягне анулювання заборгованості. Дана заборгованість повинна обліковуватися на позабалансовому рахунку 007 "Списана в збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів" протягом 5 років. Згідно з Планом рахунків, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності та Інструкції з його застосування "аналітичний облік на позабалансовому рахунку ведеться по кожному боржнику, чия заборгованість списана в збиток, а також по кожному списаному у збиток боргу.

У разі якщо після списання дебіторської заборгованості покупець її погасить, що надійшли кошти будуть позареалізаційних доходів. При цьому сума погашеної заборгованості списується з позабалансового рахунку (Кредит 007 – на суму боргу). Запис за кредитом рахунка 007 проводиться також у разі, якщо закінчився п'ятирічний термін спостереження за зазначеною заборгованістю і можливість її стягнення повністю вичерпана.

Списання нереальною для стягнення заборгованості, за якою раніше було створено резерв, відображається згідно Плану рахунків за дебетом рахунка 63 «Резерви по сумнівним боргами» в кореспонденції з відповідними рахунками обліку розрахунків з дебіторами 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками", 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ".

Наприклад. Організація за наказом керівника провела інвентаризацію, виходячи з якої створила резерв по сумнівних боргах. У грудні 2009 року минув термін позовної давності по заборгованості за покупцем у сумі 472000 крб. (У т.ч. ПДВ). Заборгованість списується за рахунок створеного резерву.

Зміст операцій

Дебет

Кредит

Сума,

руб.

Первинний документ

Бухгалтерські записи Створення резерву сумнівних боргів за результатами інвентаризації
Відображено суму створеного резерву 91-2 63 472 000 Наказ керівника, акт інвентаризації, бухгалтерська довідка.
Бухгалтерські записи в грудні 2009 р.
Списано дебіторську заборгованість з терміном позовної давності 63 62 472 000 Акт інвентаризації розрахунків, Розпорядження керівника організації
Відображено на позабалансовому рахунку сума списаної дебіторської заборгованості 007 472 000 Бухгалтерська довідка

Якщо суми боргів не резервувалися, то організація згідно з Планом рахунків списує дебіторську заборгованість з рахунку обліку розрахунків 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками", 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" в дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок "Інші витрати ". Це правило грунтується на нормах пункту 11, 14.3 ПБО 10/99, згідно з яким суми дебіторської заборгованості, за якими минув термін позовної давності, а також інших нереальних боргів є іншими витратами організації.

Наприклад. У 2006 році була поставка товару на суму 472000 крб., Включаючи ПДВ. Покупець не сплатив товар. Організація відповідно до облікової політики не створює резерву сумнівних боргів. Згідно з розпорядженням директора була проведена інвентаризація, на підставі якої списується заборгованість 2006 року, за якою минув строк позовної давності.

Зміст операцій

Дебет

Кредит

Сума,

руб.

Первинний документ

Бухгалтерські записи в грудні 2006 р.
Визнана виручка від продажу товарів / надання послуг 62 90-1 472 000 Товарна накладна / акт наданих послуг
Відображено суму ПДВ, пред'явлена покупцеві 90-3 76-5

72 000

Рахунок-фактура

Бухгалтерські записи в грудні 2009 р.
Списано дебіторську заборгованість з терміном позовної давності 91-2 62 472 000 Акт інвентаризації розрахунків, Розпорядження керівника організації
Відображено на позабалансовому рахунку сума списаної дебіторської заборгованості 007 472 000 Бухгалтерська довідка

У податковому обліку вчасно списана дебіторська заборгованість, підтверджена документально зменшує базу оподаткування по податку на прибуток відповідно до пп. 2 п. 2 ст.265 НК РФ. При цьому платник податків має право списати на витрати суму безнадійної дебіторської заборгованості повністю, включаючи податок на додану вартість (Лист Мінфіну РФ від 21.10.2008 р. № 03-03-06/1/596). Суми ПДВ за такою заборгованістю до відрахування не приймаються

Чи можна списати пізніше забуту «дебіторку».

Несвоєчасне списання дебіторської заборгованості призводить до викривлення бухгалтерської звітності. Таке порушення, а рівно як і порушення порядку та строків зберігання облікових документів веде до накладення адміністративного штрафу на посадових осіб у розмірі від двох до трьох тисяч рублів (стаття 15.11 КоАП). На організацію може бути накладена і податкова відповідальність за статтею 120 НК РФ.

У разі визнання дебіторської заборгованості, документально підтвердженої та виниклої 4-10 років тому у зменшення бази прибутку поточного податкового періоду може привести до виникнення претензій з боку податкових органів.

Справа в тому, що підприємство має право списати борг після закінчення терміну позовної давності у разі, якщо він не переривався, але, на думку Мінфіну РФ, висловленим у Листі від 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, датою визнання витрат для цілей оподаткування прибутку у вигляді позареалізаційних витрат від безнадійного боргу буде дата закінчення терміну позовної давності.

У разі ліквідації боржника, підставою для визнання боргу безнадійним буде запис про виключення його з Єдиного державного реєстру. УФНС по м. Москві в Листі від 19.05.05 № 20-12/36141 роз'яснює, що врахувати витрати організацією у складі позареалізаційних витрат при формуванні податкової бази для обчислення податку на прибуток треба за той звітний (податковий) період, в якому зроблено відповідний запис про ліквідацію боржника в Державному реєстрі.

Така позиція податкових органів не беззаперечна, але в деяких судах вона знаходить підтримку арбітрів. Так Арбітражний суд м. Москви в рішенні від 02.03.06 по справі № А40-138/06-14-1 begin_of_the_skype_highlighting 40-138/06-14-1 end_of_the_skype_highlighting погодився з інспекцією, що своєчасне виявлення і списання заборгованості залежить цілком від платника податків та його керівника. Тому списання заборгованості в більш пізньому періоді у вищевказаному справі призвело до донарахування податку на прибуток та штрафних санкцій. Суд порахував: «Витрати повинні бути списані саме в тому періоді, в якому у платника податків з'явилося право на списання та наказ керівника підприємства про списання дебіторської заборгованості повинен видаватися керівником підприємства лише в періоді, в якому у платника податків з'явилося право на списання».

У Дев'ятій арбітражному апеляційному суді інший платник податку зміг відстояти віднесення витрат зі списання дебіторської заборгованості в більш пізні терміни існуючим на підприємстві Порядком, в якому прописано весь документообіг по списанню заборгованості і зазначені терміни узгодження внутрішніх документів (див. Постанова від 29.11.2007 № 09АП-15342 / 07-АК). «Обгрунтовано твердження платника податків про те, що списання дебіторської заборгованості без дотримання зазначеного Порядку могло призвести до необгрунтованого визнання в податковому обліку документально не підтверджених сум дебіторської заборгованості. У зв'язку з дотриманням передбаченої Порядком процедури списання заборгованості дебіторська заборгованість до складу позареалізаційних витрат не включалася, податкова база з податку на прибуток необгрунтовано занижена не була. При цьому відповідні суми дебіторської заборгованості враховані в податковому обліку 2002 р., збитків бюджету не заподіяно ».

У цьому випадку судді порахували, що «чинним законодавством про бухгалтерський облік, а також податковим законодавством не передбачено обмежень, відповідно до яких платник податків зобов'язаний списати дебіторську заборгованість в період закінчення строку позовної давності або ліквідації боржника. Податковий кодекс РФ, Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в РФ не визначають період, в якому необхідно списати заборгованість, а також не містять вимоги до термінів подання письмового обгрунтування.

У зв'язку з цим визначення моменту списання заборгованості керівником організації не суперечить чинному законодавству; невключення платником податку витрат у оподатковувану базу на дату закінчення терміну позовної давності (раніше дати видання наказу керівника підприємства про списання дебіторської заборгованості) могло призвести або до завищення оподатковуваної бази й переплату податку на прибуток (при позитивному фінансовому результаті за підсумками податкового періоду) або до завищення збитку (при негативному фінансовому результаті). У зв'язку з цим в результаті списання у позареалізаційні витрати безнадійних боргів на дату видання наказу про списання дебіторської заборгованості не має місце заниження податку на прибуток

… … На підставі викладеного арбітражний апеляційний суд вважає правомірним висновок суду першої інстанції про те, що включення заявником збитків від списання дебіторської заборгованості як збитки від списання безнадійних боргів до складу позареалізаційних витрат при обчисленні податку на прибуток за 2002 р., а не при обчисленні податку на прибуток за попередні податкові періоди, не може визнаватися порушенням законодавства про податки і збори, вироблене списання економічно обгрунтовано і документально підтверджено ».

Таким чином, у ситуації, коли документи, що підтверджують дебіторську заборгованість не збереглися, а сама заборгованість вчасно не списана, зменшення бази по податку на прибуток призводить до значних ризиків.