Резерви по сумнівним боргами

У процесі своєї діяльності організація може зіткнутися з ситуацією, коли надій на погашення дебіторської заборгованості не залишається. У цьому випадку фірма може отримати чималі фінансові втрати. Щоб подібні проблеми не звалювалися, що називається, як сніг на голову, доцільно сформувати резерв по сумнівних боргах. Як це правильно зробити, розповідає Олена Антаненкова, експерт Першого Будинку Консалтингу «Що робити Консалт» Створення організацією резерву по сумнівних боргах бухгалтерському та податковому обліку є правом організації. Можливість створення такого резерву в ряді випадків дозволяє оптимізувати податкові платежі і зберегти кошти організації.

Ads

Що таке сумнівний і безнадійний борг?

У бухгалтерському обліку сумнівним боргом визнається будь-яка дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена гарантіями. У податковому обліку це будь-яка заборгованість перед платником податку, що виникла у зв'язку з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією.

Безнадійний борг – це нова форма сумнівного боргу, в яку перетікає останній зважаючи на закінчення строку позовної давності. Сумнівний борг може стати безнадійним і раніше, якщо на підставі акту державного органу або з причини ліквідації дебітора він буде визнано неможливим до стягнення.

П. 2 ст. 266 НК РФ встановлено чотири підстави, за якими борги визнаються безнадійними: після закінчення терміну позовної давності; внаслідок припинення зобов'язання; відповідно до цивільного законодавства через неможливість його виконання; на підставі акта державного органу і в зв'язку з ліквідацією організації.

Дебіторська заборгованість, щодо якої судовим приставом-виконавцем винесено постанову про закінчення виконавчого провадження на підставі пп. 4 п. 1 ст. 46 Закону № 229-ФЗ, визнається безнадійною для цілей оподаткування прибутку (п. 2 ст. 266 НК РФ).

До складу безнадійних боргів крім основної суми заборгованості можуть бути включені штрафи, пені чи інші санкції за порушення зобов'язань, якщо вони визнані боржником або підлягають сплаті на підставі рішення суду і раніше були враховані у складі позареалізаційних доходів (Лист УФНС Росії по м. Москві від 08.04 .2008 р. № 20-12/034110).

Резерв: для кого і як?

У бухгалтерському обліку сума резерву по сумнівних боргах визначається окремо по кожному такому боргу залежно від платоспроможності боржника та оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково, у розмірі, передбаченому облікова політика.

Створювати резерв у бухгалтерському та податковому обліку можуть лише організації, які враховують виручку від реалізації за методом нарахування.

Коригування вартості зобов'язання, а, отже, і резерву, обумовлена появою нової інформації, яка проводиться виходячи з оцінки існуючого положення справ в організації, очікуваних майбутніх вигод та зобов'язань і не є виправленням помилки в бухгалтерській звітності.

Для формування резерву необхідно провести інвентаризацію дебіторської заборгованості станом на останнє число звітного (податкового) періоду та оформити її результат актом за формою № інв-17 (затв. Постановою Держкомстату Росії від 18.08.1998 р. № 88).

Мінфін Росії в Листі від 26.07.2006 р. № 03-03-04/1/612 зазначив, що не утворюється резерв на суми дебіторської заборгованості, за якими минув термін позовної давності, оскільки з метою оподаткування вони визнаються безнадійними боргами на підставі п. 3 ст. 266 НК РФ.

При створенні резерву можна використовувати принцип суттєвості, тобто включати в нього (за наявності достатніх підстав) тільки ті борги, розмір яких складає не менше 5 відсотків від загальної суми заборгованості. Це положення необхідно закріпити в обліковій політиці організації.

З метою податкового обліку (п. 3 ст. 266 НК РФ) з усієї суми дебіторської заборгованості виділяються сумнівні борги. Вони діляться на групи і включаються до складу резерву в залежності від терміну виникнення заборгованості:

– Більш ніж 90 днів – повністю включається в суму резерву;

– 45 – 90 днів (включно) включаються в розмірі 50% суми заборгованості;

– Менш ніж за 45 днів до інвентаризації – у резерв не включається.

При цьому сума створюваного «податкового» резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% від виручки звітного (податкового) періоду, яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ. Визначена таким чином сума відрахувань враховується у складі позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового) періоду. Наявність акту звірки з дебітором на дату створення резерву для включення відповідної заборгованості в розрахунок резерву необов'язково (Лист Мінфіну Росії від 26.07.2006 р. № 03-03-04/1/612).

Варто зазначити, що термін 90 або 45 днів, визначений п. 4 ст. 266 НК РФ, відраховується не з дати виникнення заборгованості, а з моменту, коли вона стала сумнівною, тобто закінчився термін погашення за договором (п. 1 ст. 266 НК РФ, п. 70 Положення з обліку).

Проте бувають ситуації, коли в договорах зовсім не зазначено термін виконання зобов'язань. Податкові органи вважають, що в такому випадку заборгованість взагалі не може бути включена до складу резервованій.

Слід зазначити, що не формують резерв за сумнівними боргами продавці товарів у кредит або в розстрочку, оскільки ст. 488, 489 ЦК РФ вони зізнаються що перебувають у заставі у продавця.

Платник податків не має права враховувати в сумі резерву заборгованість з відступлення права вимоги і за договором позики (Лист Мінфіну Росії від 12.05.2009 р. № 03-03-06/1/318).

Важливо відзначити, що якщо з одним і тим же контрагентом є дебіторська і кредиторська заборгованість, то платник податку, на думку Мінфіну РФ, повинен зробити взаємозалік спірних сум і включити в резерв по сумнівних боргах тільки суму перевищення дебіторської заборгованістю кредиторської (Лист від 06.08.2010 р . № 03-03-06/1/528).

Але якщо зустрічні вимоги (дебіторська і кредиторська заборгованість одного контрагента) неоднорідні, залік стає неможливим (неоднорідними є вимоги щодо повернення грошей і відвантаження товару, а також коли вимоги виражені в різній валюті). Закріплений в обліковій політиці порядок формування резерву по сумнівних не може змінюватися протягом року.

Оскільки в бухобліку немає строгих правил формування резерву, доцільно з метою зближення бухгалтерського та податкового обліку в обліковій політиці закріпити правила формування резерву такі ж, як у податковому обліку.

Так як створення організацією резерву по сумнівних боргах в бухгалтерському і податковому обліку є правом організації, то вона може прийняти рішення про його створення лише з метою оподаткування прибутку, закріпивши його в обліковій політиці для цілей оподаткування, без створення однойменного резерву в бухгалтерському обліку (Лист УФНС РФ по м. Москві від 09.04.2007 р. № 20-12/031921).

На суму створюваного резерву робиться запис:

Дебет 91-2 Кредит 63.

Аналітичний облік за рахунком 63 ведеться по кожному створеному резерву.

При списанні незатребуваних боргів, раніше визнаних організацією сумнівними, провадяться записи:

Дебет 63 Кредит 62.

Приєднання невикористаних сум резервів по сумнівних боргах до прибутку звітного періоду, наступного за періодом їх створення:

Дебет 63 Кредит 91-1.

Якщо сумнівний борг бере участь у формуванні резерву, а пізніше контрагент платить за рахунками, то організація відновлює резерв, і це відбивається тією самою проводкою, а в податковому обліку відносить цю суму у позареалізаційні доходи наступного звітного періоду.

Як і коли списувати?

Термін, протягом якого платник податків зобов'язаний списати дебіторську заборгованість, і підстави це робити в період закінчення строку позовної давності, в законодавстві про податки і збори не встановлений.

Найчастіше постає питання, чи вправі платник податків з метою обчислення податку на прибуток списати і віднести на позареалізаційні витрати суми безнадійних боргів не в тому податковому періоді, коли минув строк позовної давності або організації-дебітори були ліквідовані, а в більш пізніх періодах?

У силу п. 77 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 р. № 34н, дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, інші борги, нереальні для стягнення, списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу керівника організації і відносяться на рахунок коштів резерву сумнівних боргів або на фінансові результати в комерційної організації, якщо суми цих боргів не резервувалися.

Виходячи з позиції Мінфіну і податківців, списання до складу позареалізаційних витрат безнадійних боргів, визнаних такими згідно зі ст. 266 НК РФ, проводиться у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони визнані безнадійними, зокрема коли минув строк позовної давності або організація-боржник ліквідована (Лист УФНС Росії по м. Москві від 21.08.2006 р. № 20-12 / 74624, Лист Мінфіну Росії від 20.06.2005 р. № 03-03-04/1/9). Правомірність ж списання заборгованості в більш пізні періоди доведеться доводити в суді.

Тонкощі в бухгалтерському та податковому обліку

Якщо компанія вирішила створити резерв по сумнівним боргами, то вона повинна формувати його в податковому обліку щоквартально (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ).

Що стосується бухгалтерського обліку, то в п. 70 Наказу № 34н зазначено лише, що організація може створювати резерви сумнівних боргів. Прямої вказівки, на яку дату повинен створюватися резерв у бухгалтерському обліку, законодавство РФ не містить. Згідно з п. 6 ПБО 21/2008 в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності за поточний рік повинна бути розкрита інформація про створений резерві.

У податковому обліку не використаний на кінець звітного періоду залишок резерву може бути перенесений на наступний звітний період з урахуванням правил:

– Невикористаний залишок менше суми створюваного в наступному звітному періоді резерву – різниця між залишком і сумою створюваного резерву включається до складу позареалізаційних витрат;

– Невикористаний залишок більше суми створюваного в наступному звітному періоді резерву – різниця між залишком і сумою новостворюваного резерву включається до складу позареалізаційних доходів.

У бухгалтерському обліку невикористаний залишок не переноситься на наступний рік.

І при створенні резерву по сумнівних боргах, і при списанні безнадійних боргів, не покритих за рахунок резерву, можна врахувати суму сумнівної або безнадійної дебіторської заборгованості покупців з урахуванням ПДВ (Лист Мінфіну Росії від 03.08.2010 р. № 03-03-06 / 1 / 517).

Списуючи дебіторську заборгованість за рахунок резерву, потрібно звертати увагу на обгрунтованість цих дій. Якщо суми списаної заборгованості з яких-небудь причин не можна визнати як витрати, що зменшують оподатковуваний прибуток (хоча в момент утворення резерву даний факт відомий не був), суму раніше створеного резерву щоб уникнути розбіжностей з податковими органами слід відновити з метою оподаткування прибутку і включити в складу податкових позареалізаційних доходів. З метою бухгалтерського обліку позареалізаційні доходи в даному випадку формуватися не будуть. В обліку виникне постійна різниця з формуванням постійного податкового зобов'язання, що відображається записом: Дебет 99 Кредит 68.

Списати заборгованість за рахунок резерву в бухгалтерському обліку можливе, тільки коли резерв був створений саме по заборгованості конкретного контрагента. Якщо ж такий резерв не формувався, відповідна заборгованість списується безпосередньо на збитки.

У податковому обліку згідно з п. 5 ст. 266 НК РФ до недавнього часу законодавці і представники фіскальних органів вважали, що за рахунок резерву треба списувати будь-яку заборгованість, яка визнана безнадійною, навіть якщо вона не брала участь у формуванні резерву. І тільки суму перевищення безнадійних боргів над розміром резерву платник податків може включити у позареалізаційні витрати (Лист Мінфіну Росії від 14.02.2005 р. № 03-03-01-04/2/24).

Ті, хто не був згоден з подібним методом обліку безнадійних боргів, враховували їх як позареалізаційні витрати. Щоправда, свою правоту їм доводилося відстоювати в суді.

Ситуація змінилася недавно завдяки Листа Мінфіну Росії від 05.03.2010 р. № 03-03-06/1/117. Тепер чиновники вважають, що, якщо стосовно конкретного зобов'язання контрагента не створювався резерв по сумнівних боргах, то сума безнадійного боргу враховується безпосередньо у складі позареалізаційних витрат при розрахунку податкової бази по податку на прибуток. Таким чином, у компанії в звітному періоді можуть виникнути позареалізаційні витрати у вигляді відрахувань на формування резерву по сумнівних боргах, збитки, прирівняні до позареалізаційних витрат, у вигляді сум безнадійних боргів, не покритих за рахунок коштів резерву, а також у вигляді сум безнадійних боргів, щодо яких такий резерв не створювався.

З метою податкового обліку відповідно до п. 5 ст. 266 НК РФ сума резерву по сумнівних боргах, не повністю використана платником податку у звітному періоді, може бути перенесена на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума новостворюваного резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду.

У бухгалтерському обліку невитрачені суми приєднуються при складанні балансу на кінець звітного року до фінансових результатів ».

Сто разів відміряй …

Якщо організація хоче отримати від резерву по сумнівних боргах тільки податковий ефект, а не підвищення достовірності бухгалтерської звітності, то краще закріпити його створення тільки в обліковій політиці для цілей оподаткування, а в бухгалтерському обліку – не створювати. Це рішення призведе до виникнення ще одного виду розбіжностей між даними бухгалтерського та податкового обліку – на суму відрахувань до податкового резерв.

По суті, резерв сумнівних боргів у податковому обліку не є реальною оцінкою можливих втрат оплати дебіторської заборгованості, а являє собою якусь величину, розраховану за чітко закріпленому ст. 266 НК РФ алгоритму. У зв'язку з цим при ухваленні рішення про доцільність формування резерву організація повинна проаналізувати на основі досвіду роботи з дебіторською заборгованістю і планових показників фінансової діяльності на наступний рік, в якій сумі та на який термін буде отримана така відстрочка в результаті створення даного резерву. Якщо сумнівна заборгованість зазвичай погашається покупцем протягом 45 днів з моменту, коли це закріплено в договорі, то реального податкового ефекту від створення резерву не вийде або він буде незначним. Зате виникне додаткове навантаження на бухгалтерію. Якщо ж заборгованість у вказані терміни не погашається, то створення резерву сумнівних боргів може стати ефективним інструментом зниження податкового тягаря.