Резерви по сумнівним боргами: бухгалтерський і податковий облік

Завдання, які були поставлені перед написанням статті:-описати порядок формування резервів по сумнівним боргам у бухгалтерському та податковому обліку;-визначити подібності та відмінності в порядку формування резервів у бухгалтерському та податковому обліку;-виявити податкові та інші ризики, які можуть виникнути у платника податків при застосуванні норм бухгалтерського та податкового законодавства в частині формування резервом по сумнівних боргах 1. Бухгалтерський облік.

Ads

Формування резерву по сумнівних боргах.

Сумнівний борг – дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями.

Резервування – один із методів оцінки активів і майна організації [1].

Що стосується питання про обов'язковість формування резерву по сумнівних боргах, то слід зазначити наступне.

З одного боку, норми пункту 70, а також пункту 77 Положення [1] дозволяють зробити висновок про те, що створення резерву по сумнівних боргах є правом організації. Отже, рішення про створення резервів повинно бути закріплено в обліковій політиці. В іншому випадку організація може не формувати такі резерви.

З іншого боку, облікова політика організації повинна забезпечувати більшу готовність до визнання в бухгалтерському обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, не допускаючи створення прихованих резервів (вимога обачності) [2].

На думку Мінфіну РФ, норми пункту 70 Положення встановлює можливість утворювати резерви лише в тих випадках, коли за оцінкою організації реально існує ймовірність повної або часткової несплати сумнівної заборгованості. Інакше, якщо на звітну дату в організації є впевненість в отриманні протягом 12 місяців після звітної дати повної оплати якоїсь конкретної простроченої дебіторської заборгованості, не забезпеченої гарантіями (або іншими передбаченими законодавством способами), то вона може не створювати резерв за даним боргу, тобто не розглядати його як сумнівний борг [3].

Нагадаємо, що при формуванні облікової політики з конкретного питання організації та ведення бухгалтерського обліку здійснюється вибір одного способу з декількох, що допускаються законодавством України та (або) нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку [2].

З роз'яснень Мінфіну РФ можна зробити висновок про те, що наявність або відсутність запису в обліковій політиці про створення резерву по сумнівних боргах значення не має. Якщо в організації є всі підстави для формування резерву по сумнівних боргах, то резерв потрібно створювати. Якщо ж в обліковій політиці є запис про те, що організація не створює резерву по сумнівних боргах, то це означає, що організацією в бухгалтерському обліку не буде дотримано вимоги обачності.

При формуванні резерву по сумнівним боргами мають бути дотримані наступні умови:

1) резерв створюється за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи і послуги. До резерву не включаються суми перерахованих постачальникам авансів (Лист Мінфіну РФ від 15.10.2003 N 16-00-14/316 «Про сумнівному борг організації). Таким чином, резерв створюється тільки під заборгованість покупців (замовників);

2) резерв створюється на основі результатів проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації;

3) величина резерву визначається окремо по кожному сумнівному боргу залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.

Конкретний порядок оцінки фінансового стану (платоспроможності) боржника та ймовірності погашення боргу нормативними документами з бухгалтерського обліку не встановлено.

У зв'язку з цим слід зазначити наступне.

Для аналізу фінансового стану організацій існують загальноприйняті методики (зокрема, розрахунок коефіцієнтів (коефіцієнт автономії (фінансової незалежності), коефіцієнт співвідношення позикових і власних коштів, коефіцієнт забезпеченості власними джерелами фінансування та ін). Інформаційною базою для проведення фінансового аналізу господарюючого суб'єкта є бухгалтерська звітність . Однак не завжди ця інформація може бути доступна організації – кредитору. Отже, не завжди можна достовірно визначити фінансовий стан (платоспроможність) боржника.

Що стосується оцінки ймовірності погашення боргу, то дана процедура в нормативних документах з бухгалтерського обліку не прописана.

Таким чином, можна зробити висновок, що на сьогоднішній момент оцінка ймовірності погашення боргу грунтується на професійному судженні головного бухгалтера (носить суб'єктивний характер), а також залежить від організації системи розрахунків з покупцями продукції, замовниками робіт і послуг (наприклад, якщо організація працює з покупцями виключно на умовах стовідсоткової передоплати, то необхідності у створенні резерву по сумнівних боргах не виникне взагалі).

Порядок визначення величини резерву по сумнівних боргах доцільно прописати в обліковій політиці.

Наприклад, в обліковій політиці може бути передбачено, що резерв формується у розмірі величини можливих втрат (збитків) внаслідок несплати дебіторської заборгованості на звітну дату. При такому підході сума резерву дорівнює сумі неотриманої до кінця звітного періоду (року) дебіторської заборгованості. Для цього на кінець кожного звітного періоду проводиться інвентаризація дебіторської заборгованості і виявляється та, за якою термін платежу вже настав, але вона ще не погашена. Недоліком даного методу є те, що не враховується період прострочення, фінансовий стан (платоспроможність) боржника і вірогідність погашення їм боргу.

Організацією може бути застосований підхід до визначення величини резерву по сумнівних боргах, заснований на веденні аналітичного обліку дебіторської заборгованості залежно від періоду прострочення платежу і застосуванні певного відсотка (відсотка сумнівної заборгованості) до кожної групи заборгованості. Ранжування дебіторської заборгованості залежно від тривалості прострочення її погашення та встановлення відповідних отриманим величинам середніх відсотків здійснюється виходячи з накопиченої за попередні роки інформації.

Залежно від оцінки ймовірності погашення боргу та фінансового стану боржника, резерв може бути створений як у загальній сумі боргу, так і на частину заборгованості (наприклад, у розмірі 70%, 50%, 10% боргу).

Рішення про створення резерву оформляється наказом (розпорядженням) керівника організації.

У бухгалтерському обліку створення резерву відображається записом за дебетом рахунка 91 субрахунок «Інші витрати» і кредиту рахунку 63 «Резерви по сумнівним боргами» [4].

1.2. Періодичність створення резерву.

Аналіз норм бухгалтерського обліку, зокрема, пункту 70 Положення [1] та Інструкції про застосування Плану рахунків [4] дозволяє зробити висновок про те, що організація може формувати резерв по сумнівних боргах не тільки за підсумками звітного року, але і за результатами роботи за квартал або місяць.

Періодичність формування резерву варто прописати в обліковій політиці.

1.3. Використання (відновлення) резерву.

При формуванні резерву по сумнівних боргах дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, інші борги, нереальні для стягнення, списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації за рахунок створених резервів.

Списання боргу за рахунок резерву відображається бухгалтерським записом за дебетом рахунка «Резерви по сумнівним боргами» і кредиту рахунків обліку розрахунків (62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»).

Списання боргу не є анулюванням заборгованості. Ця заборгованість відображається за балансом на рахунку 007 "Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів" протягом п'яти років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового стану боржника [1].

Приєднання невикористаних сум резервів по сумнівних боргах до прибутку звітного періоду, наступного за періодом їх створення, відображається за дебетом рахунка 63 «Резерви по сумнівним боргами» і кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок «Інші доходи» [4].

Звертаємо увагу, що зміною оцінного значення визнається коригування вартості активу (зобов'язання) або величини, що відбиває погашення вартості активу, обумовлена появою нової інформації, яка проводиться виходячи з оцінки існуючого положення справ в організації, очікуваних майбутніх вигод та зобов'язань і не є виправленням помилки в бухгалтерській звітності.

Зміна оцінного значення (за винятком окремих випадків), слід визнавати в бухгалтерському обліку шляхом включення в доходи або витрати організації.

Величина резерву по сумнівних боргах є оцінним значенням [5].

Погашення дебіторської заборгованості (бухгалтерська запис: дебет рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» (рахунки 50 «Каса», рахунки 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» кредит рахунків обліку заборгованості (рахунок 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами »), під яку раніше був створений резерв по сумнівних боргах (іншими словами коригування вартості активу (зобов'язання)), визнається зміною оцінного значення, тому відновлену суму резерву слід включити до складу інших доходів на дату погашення заборгованості (бухгалтерська запис: дебет рахунку 63 «Резерви по сумнівним боргами» кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок «Інші доходи»).

2. Податковий облік.

2.1. Формування резерву.

На думку контролюючих органів, порядок формування резерву по сумнівних боргах повинен бути передбачений обліковою політикою і не може змінюватися протягом року (податкового періоду). Крім того, формування резерву по сумнівних боргах за підсумками звітного періоду Податковим кодексом РФ не передбачено (Лист Мінфіну РФ від 21.10.2008 р. N 03-03-06/1/594, Лист УФНС Росії по м. Москві від 09.04.2007 N 20-12/031921).

Проте суди приходять до висновку, що створення резерву без вказівки на це в обліковій політиці організації не є порушенням норм податкового законодавства (наприклад, Постанова ФАС Північно-Західного округу від 03.07.2008 у справі N А56-12980/2007 (Ухвалою ВАС РФ від 12.11 .2008 N 14387/08 відмовлено у передачі даної справи до Президії ВАС РФ), Постанова ФАС Уральського округу від 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7)). Крім того, є судові рішення, в яких зазначено, що платник податків може змінити своє початкове рішення і створити резерв по сумнівних боргах навіть в останньому місяці податкового періоду (наприклад, Постанова ФАС Північно-Західного округу від 15.06.2007 у справі N А21-1369 / 2006 (Ухвалою ВАС РФ від 08.10.2007 N 12586/07 відмовлено у передачі даної справи до Президії ВАС РФ)).

Слід зазначити, що позиція контролюючих органів не є однозначною. Так, в Листі від 23.10.2008 N 03-03-06/1/597, Мінфін РФ роз'яснює, що резерв по сумнівних боргах може бути сформований на останнє число як звітного, так і податкового періоду.

Порядок формування резерву по сумнівних боргах прописаний в ст. 266 Податкового кодексу РФ і передбачає наступні етапи:

1) поведінка інвентаризації дебіторської заборгованості на кінець звітного (податкового) періоду, в якому прийнято рішення про створення резерву;

2) визначення боргів, за якими може бути створений резерв;

3) розрахунок суми відрахувань у резерв;

4) використання резерву.

В силу статті 11 Податкового кодексу РФ при формуванні резервів по сумнівних боргах в податковому обліку використовуються дані інвентаризації, проведеної в установленому порядку [8].

Форма N інв-17 та Додаток до форми N інв-17 "Довідка до Акту інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами" [6] передбачають відображення в них сум дебіторської заборгованості, як підтвердженої, так і не підтвердженою дебіторами, а також сум заборгованості зі строком позовної давності. На думку Мінфіну РФ, Податковим кодексом РФ не встановлено обмеження на облік у складі резервів по сумнівних боргах лише сум дебіторської заборгованості, підтвердженої дебіторами, у розрахунках суми сумнівної заборгованості для оподаткування слід враховувати всі суми дебіторської заборгованості з відвантажених товарів, робіт, послуг, визнані підтвердженими результатами інвентаризації і відповідають умовам, викладеним у п. 1 ст. 266 Податкового кодексу РФ (Лист Мінфіну РФ від 26.07.2006 № 03-03-04/1/612).

При розрахунку резерву приймаються при розрахунку тільки борги, що виникли у зв'язку з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Не враховуються при визначенні резерву:

-Заборгованість по виплаті штрафних санкцій [9];

-Заборгованість за позиками [10].

Дебіторська заборгованість враховується в розмірі, пред'явленому продавцем покупцям, у тому числі з урахуванням ПДВ (Лист Мінфіну РФ від 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 і Лист МНС (ФПС) Росії від 05.09.2003 N ВГ-6- 02/945 @).

Розмір резерву залежить від терміну виникнення заборгованості. При цьому загальна сума відрахувань у резерв, приймається для цілей оподаткування, не може перевищувати 10% виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) (без ПДВ) [11] за звітний (податковий) період.

Таблиця

Розміри відрахувань у резерв по сумнівних боргах з метою оподаткування

Термін виникнення сумнівної заборгованості Сума, в якій заборгованість включається до резерву
Більше 90 днів 100%
Від 45 до 90 днів 50%
Менше 45 днів Не збільшує суму резерву

Суми відрахувань у резерв по сумнівних боргах включаються до складу позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового) періоду [7].

2.2. Періодичність створення резерву.

Резерв по сумнівних боргах формується щокварталу або щомісяця. Періодичність формування резерву залежить від звітного періоду, встановленого для обчислення і сплати податку на прибуток: місяць або квартал.

2.3. Використання резерву.

Облік безнадійних боргів.

Безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) визнаються ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації .

Якщо платник податків формує в податковому обліку резерви по сумнівних боргах, то у випадку, коли сумнівні борги переходять у розряд безнадійних, вони списуються за рахунок резерву, а не визнаються збитками, що приймаються для цілей оподаткування [12].

На думку Мінфіну РФ, у разі якщо за заборгованість не брала участь при формуванні резерву, то дана сума безнадійного боргу в повному розмірі враховується у складі позареалізаційних витрат (збитків) (Лист від 12.11.2009 N 03-03-06/1/744). Підтримують фінансове відомство і деякі арбітражні суди (наприклад, Постанова ФАС Уральського округу від 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Існує й інша позиція з цього питання. На думку окремих суддів, зі змісту Податкового кодексу РФ (абзац 2 пункту 5 статті 266) випливає, що за рахунок резерву треба списувати будь-яку заборгованість, яка визнана безнадійною, навіть якщо вона не брала участь у формуванні резерву (наприклад, Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 30.05.2007 N Ф04-3466/2007 (34768-А27-15)).

Облік резерву, використаного не повністю.

Податковий кодекс РФ передбачає два варіанти дій платника податків у разі, якщо у звітному (податковому) періоді резерв використаний не повністю (конкретний порядок слід прописати в обліковій політиці). Даний висновок грунтується на нормах пункту 5 статті 266 Податкового кодексу РФ, арбітражній практиці і роз'ясненнях податкових органів [13], [14, [15]:

1 варіант. Платник податків суму резерву, не повністю використану на покриття збитків за безнадійними боргами, переносить на наступний звітний (податковий) період. У цьому випадку сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду:

1) якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву менше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця включається до складу позареалізаційних доходів у поточному звітному (податковому) періоді.

2) якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву більше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця включається у позареалізаційні витрати в поточному звітному (податковому) періоді.

2 варіант. Платник податків не переносить залишок невикористаного резерву на наступні звітні (податкові) періоди. У цьому випадку на кінець звітного (податкового) періоду сума невикористаного резерву відновлюється і відображається у складі позареалізаційних доходів на підставі пункту 7 статті 250 Податкового кодексу РФ. Сума новостворюваного резерву не коригується.

Звертаємо увагу, що до теперішнього моменту немає повної ясності і в питанні, чи слід піддавати обмеження (10% від виручки) суми резерву, які переносяться на наступний звітний період (1 варіант).

Нагадаємо, що відповідно до пункту 4 статті 266 Податкового кодексу РФ сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду.

Спочатку Мінфін РФ (Лист від 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67) висловлював думку, що це обмеження поширюється тільки на суму новостворюваного резерву, тобто на залишок резерву попереднього періоду коригується сума резерву наступного періоду, визначена з урахуванням 10%-вого обмеження. Цю точку зору поділяють і деякі арбітражні суди. Так, ФАС Уральського округу визнав невірним зворотний порядок дії (спочатку корегування на залишок резерву попереднього періоду, а потім застосування до отриманої суми 10%-вого обмеження) (Постанови від 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3, від 14.06.2007 N Ф09-4382/07-С3, від 14.02.2007 N Ф09-521/07-С3, від 25.12.2006 N Ф09-11362/06-С7, від 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7 і від 11.09 .2006 N Ф09-7932/06-С7).

Однак пізніше точка зору Мінфіну РФ змінилася. Як роз'яснюється в Листі від 16.11.2006 № 03-03-04/2/245, сукупна сума перенесеного і знову створеного резерву не повинна перевищувати 10% виручки звітного (податкового) періоду. Арбітражна практика в користь цієї позиції на сьогоднішній момент не склалася.

Приклад.

Умова.

1. Станом на 31.03.2010 р. за результатами інвентаризації дебіторської заборгованості за I квартал 2010 р. організація виявила наступні борги:

-Заборгованість покупця № 1 в розмірі 380 000 руб., В тому числі ПДВ 90 000 руб., Термін платежу за договором – 05.01.2010 р. (борг № 1);

-Заборгованість за договором позики 88 500 руб., У тому числі відсотки в розмірі 2323,13 руб., Термін платежу за договором – 10.05.2010 р. (борг № 2);

-Заборгованість покупця № 2 в розмірі 50 150 руб., В тому числі ПДВ 7650 руб., Термін платежу за договором 10.11.2007 р. (борг № 3).

2. Станом на 30.06.2010 р. за результатами інвентаризації дебіторської заборгованості за I півріччя 2010 р. організація отримала наступні дані:

-Борг № 3 визнаний безнадійним у зв'язку з ліквідацією організації-покупця в травні 2010р., Збиток по ньому списаний за рахунок резерву;

-Виявлена заборгованість покупця № 4 в розмірі 295 000 руб., В тому числі ПДВ 45 000 руб., Термін платежу за договором – 10.04.2010 р. (борг № 4).

3. Виручка організації від реалізації товарів (робіт, послуг) (далі – виручка) за підсумками I кварталу 2010 р. склала 2586000 крб. (Без ПДВ).

Виручка в II кварталі 2010 р. склала 1 100 000 руб.

4. 1 варіант. Залишок резерву попереднього звітного (податкового) періоду переноситься на наступний звітний (податковий) період, тобто коригується сума резерву, що формується в наступному звітному (податковому) періоді.

2 варіант. Залишок резерву попереднього звітного (податкового) періоду не переноситься на наступний звітний (податковий) період, тобто залишок резерву відновлюється і включається до складу позареалізаційних доходів.

Рішення.

1. Розрахунок суми резерву за підсумками 1 кварталу 2010 р.

1.1. Визначаємо сумнівні борги, що враховуються при розрахунку резерву.

Сумнівними боргами визнаються борг № 1 і борг № 3. Борг № 2 в розрахунку резерву не бере участь.

1.2. Визначаємо розрахункову суму резерву.

Номер боргу Сума боргу, руб. Термін платежу за договором Термін виникнення сумнівної заборгованості станом на 31.03.2010, кількість календарних днів Відсоток відрахувань у резерв Сума відрахувань у резерв, руб. (Гр. 2 x гр. 5)

1 2 3 4 5 6
N 1 380 000 05.01.2010 від 45 до 90 50 190 000
N 3 50 150 10.03.2007 > 90 100 50 150
Разом за I квартал 2010 р. 240 150

1.3. Визначаємо граничну суму відрахувань до резерву:

2586000 крб. x 10% = 258 600 руб.

1.4. Порівнюємо розрахункову суму відрахувань з граничною сумою відрахувань:

240 150 руб. > 258 600 руб.

1.5. Сума резерву, що враховується в складі позареалізаційних витрат у 1 кварталі 2010 року, становить 240 150 руб.

2. Розрахунок суми резерву за підсумками 1 півріччя 2010 р.

2.1. Визначаємо сумнівні борги, що враховуються при розрахунку резерву.

Додатково в розрахунку резерву бере участь борг № 4.

2.2. Визначаємо розрахункову суму відрахувань у резерв.

Номер боргу Сума боргу, крб. Термін платежу за договором Термін виникнення сумнівної заборгованості станом на 30.06.2010, кількість календарних днів Відсоток відрахувань у резерв Сума відрахувань у резерв, руб. (Гр. 2 x гр. 5)
1 2 3 4 5 6
N 3 380 000 05.01.2010 > 90 100 380 000
N 4 295 000 10.04.2010 від 45 до 90 50 147 500
Разом за півріччя 2010 р. 527 500 руб.

2.3. Визначаємо граничну суму відрахувань у резерв за I півріччя 2010 р.:

(2586000 крб. + 1 100 000 руб.) X 10% = 368 600 руб.

2.4. Порівнюємо розрахункову суму відрахувань з граничною сумою:

527 500 руб. <368 600 руб.

Резерв створюється на суму 368 600 руб.

Показник (умова) Бухгалтерський облік Податковий облік Примітки. Застосування ПБУ 18/02 [17]:.

Обов'язок формувати резерв Організація має право не створювати резерв по сумнівних боргах. Однак це положення облікової політики може викликати претензії з боку контролюючих органів.

Вважаємо, що в обліковій політиці доцільно прописати порядок формування резерву та порядок визначення сум відрахувань у резерв.

Обов'язок вказувати на створення резерву в обліковій політиці чітко в нормах НК РФ не прописана. Позиція контролюючих органів: формування резерву по сумнівних боргах повинно бути передбачено в обліковій політиці.

Позиція судів: платник податків має право формувати резерв по сумнівних боргах без вказівки на цей факт в обліковій політиці.

1. Організація має право створити резерв по сумнівних боргах в податковому обліку, не маючи однойменного резерву в бухгалтерському обліку (Лист УФНС Росії по м. Москві від 09.04.2007 N 20-12/031921, Постанова ФАС Північно-Західного округу від 17.01.2008 N А56- 12719/2007). 2. У разі, якщо резерв створюється тільки в бухгалтерському або податковому обліку, виникають постійні різниці.

Розмір резерву 1. Методику визначення суми відрахувань у резерв організація прописує в обліковій політиці. 2. Резерв формується під кожен борг.

1. Розмір резерву залежить від періоду прострочення погашення боргу, що встановлено безпосередньо в НК РФ. 2. Сума резерву, який приймається для оподаткування, не може бути більше 10% від виручки товарів (робіт, послуг) (без ПДВ).

3. Сума резерву визначається в загальному стосовно всіх сумнівних боргах з однаковим періодом прострочення погашення.

З метою зближення податкового та бухгалтерського обліку методика визначення розміру відрахувань до резерву в бухгалтерському обліку може бути аналогічна податковому обліку, тобто залежати від періоду прострочення погашення боргу. Якщо сума резерву в податковому обліку більше встановленої межі, то можливо, що в бухгалтерському обліку слід відобразити постійну різницю (наприклад, в ситуації, коли відрахування до резерву в бухгалтерському та податковому обліку різні).

Документальне оформлення створення резерву Умови облікової політики, Акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (ф. № інв-17), розрахунок суми резерву. Умови облікової політики, Акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (ф. № інв-17), розрахунок суми резерву. Порядок однаковий
Облік невикористаної суми резерву Невикористана сума резерву включається до складу інших доходів на кінець звітного періоду (року, місяця, кварталу), наступного за періодом, в якому створено резерв (приєднується до фінансових результатів). Передбачено два варіанти обліку невикористаного резерву: 1 варіант: коректування новостворюваного резерву;

2 варіант: відновлення і включення до складу позареалізаційних доходів.

У випадку, якщо в бухгалтерському та податковому обліку період формування резерву та сума відрахувань збігаються, у бухгалтерському обліку тимчасових різниць не виникає.

2.5.

1 варіант. Коригування резерву, створеного за підсумками 1 півріччя 2010 року.

Залишок резерву по сумнівних боргах, створений за підсумками I кварталу 2010 р., складає 190 000 руб. (240 150 – 50 150) (за рахунок резерву списано борг № 3 (50 150 руб.)).

190 000 руб. <368 600 руб., Отже, при коригуванні резерву, сформованого на кінець 30.06.2010, до складу позареалізаційних витрат включається 178 600 руб.

2 варіант. До складу позареалізаційних витрат включається сума сформованого резерву в розмірі 368 600 руб., До складу позареалізаційних доходів – сума відновленого невикористаного резерву в розмірі 190 000 руб.

3. Подібності та відмінності в порядку формування резервів у бухгалтерському та податковому обліку.

4. Ризики, які можуть виникнути в організації, формує резерви по сумнівних боргах.

У ст. 15.11 КоАП РФ передбачена адміністративна відповідальність за грубе порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності у вигляді накладення адміністративного штрафу на посадових осіб у розмірі від 2 000 до 3 000 рублів.

Під грубим порушенням правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності розуміється, в тому числі, спотворення будь-якої статті (рядки) форми бухгалтерської звітності не менш ніж на 10 відсотків.

Таким чином, для притягнення головного бухгалтера до адміністративної відповідальності за спотворення рядка бухгалтерської звітності необхідно, щоб спотворення склало не менше 10% від загальної суми дебіторської заборгованості (нерозподіленого прибутку (непогашеного збитку)).

У бухгалтерській звітності дебіторська заборгованість показується в сумі за вирахуванням резерву по сумнівних боргах [16].

Якщо за наявності сумнівної заборгованості організація не формує резерв за таким боргом, то відсутність, документів, що підтверджують високу імовірність погашення заборгованості (правомірність відсутності резерву), може послужити підставою для притягнення головного бухгалтера до адміністративної відповідальності за ст. 15.11 КоАП РФ.

5. Висновки.

Формування резерву по сумнівних боргах передбачено як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. При цьому резерви в бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування формуються незалежно один від одного. Наприклад, у податковому обліку даний резерв може створюватися організацією відповідно до облікової політики для цілей оподаткування, а в бухгалтерському обліку – не створюватися.

Метою, формування резерву в бухгалтерському обліку є відображення в звітності достовірної суми дебіторської заборгованості, тобто суми боргу, яка, швидше за все, буде погашена боржником.

При обчисленні податку на прибуток резервування сумнівних боргів дозволяє отримати відстрочку по сплаті податку на прибуток, так як дата визнання витрат (збитків) від списання безнадійних боргів переноситься на більш ранній період.

Основна відмінність порядку створення резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку від податкового полягає у визначенні суми резерву: з метою оподаткування сума відрахувань у резерв залежить від періоду прострочення погашення боргу, в бухгалтерському обліку – від фінансового стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково. Процедура оцінки ймовірності погашення боргу в нормативних документах з бухгалтерського обліку не прописана. Організації доцільно прописати порядок визначення суми резерву у своїй обліковій політиці.

Крім того, на відміну від правил бухгалтерського обліку, в податковому обліку враховується не вся сума відрахувань у резерв, а тільки в межах встановленого обмеження (не більше 10% виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за звітний (податковий) період).

Перерахуємо обставини, коли платнику податків можуть бути пред'явлені претензії з боку податкових органів (податкові ризики):

-Формування резерву по сумнівних боргах не передбачено в обліковій політиці для цілей оподаткування;

-При визначенні суми відрахувань у резерв приймаються в розрахунок борги, що виникли не у зв'язку з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (наприклад, за договорами позики);

-При перенесенні невикористаного залишку резерву на наступний звітний (податковий) період платник податку застосовує 10% обмеження до сукупної сумі перенесеного і знову створеного резерву.

6. Список літератури.

1. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, утв. Наказом Мінфіну РФ від 29.07.1998 № 34н (сокращ. – Положення);

2. Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" (ПБУ 1 / 2008) », затв. Наказом Мінфіну РФ від 06.10.2008 N 106н;

3. Лист Мінфіну РФ від 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендації аудиторським організаціям, індивідуальним аудиторам, аудиторам з проведення аудиту річної бухгалтерської звітності організацій за 2008 рік";

4. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню, затв. Наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 N 94н;

5. Положення з бухгалтерського обліку "Зміни оціночних значень" (ПБУ 21/2008) ", затв. Наказом Мінфіну РФ від 06.10.2008 N 106н;

6. Постанова Держкомстату РФ від 18.08.1998 N 88 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку касових операцій, з обліку результатів інвентаризації";

7. Підпункт 7 пункту 1 статті 265, підпункт 2 пункту 7 ст. 272, пункт 3 статті 266 Податкового кодексу РФ;

8. Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затв. Наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 N 49;

9. Лист Мінфіну РФ від 05.05.2006 № 03-03-04/2/129;

10. Лист Мінфіну РФ від 12.05.2009 № 03-03-06/1/318;

11. Стаття 249 Податкового кодексу РФ, Постанова Президії ВАС РФ від 23.11.2005 N 6602/05;

12. Підпункт 2 пункту 2 статті 265 Податкового кодексу РФ;

13. Пункт 5 статті 266 Податкового кодексу РФ;

14. Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1, Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 08.11.2005 N Ф04-7853/2005 (16557-А46-3) , Постанова ФАС Поволзької округу від 18.05.2005 N А72-11001/04-6/930, Постанова ФАС Центрального округу від 17.06.2009 у справі N А48-3740/08-17, Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95;

15. Лист Мінфіну РФ від 22.04.2004 N 04-02-05/5/5.

16. Положення з бухгалтерського обліку "Бухгалтерська звітність організації" (ПБУ 4 / 99), затв. Наказом Мінфіну РФ від 06.07.1999 N 43н;

17. Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" ПБУ 18/02 ", затв. Наказом Мінфіну РФ від 19.11.2002 N 114н.

"Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік розрахунків з податку на прибуток організацій "ПБУ 18/02"