"Магістральний" ПДВ

На минулому тижні Президія ВАС РФ виніс остаточний вердикт у справі «Транснафти» проти Міжрегіональної інспекції ФНС Росії по найбільших платниках податків № 1 (постанова від 10.11.2009 № 10834/09). Платнику податків вдалося відстояти майже 800 млн ПДВ, пред'явленого до відшкодування з бюджету. Але і податківці виявилися не в збитку: їх виграш склав майже 700 млн руб. Саме таку суму ПДВ їм не доведеться відшкодовувати заявнику Сума позову про відшкодування ПДВ, яку ВАТ «Акціонерна компанія з транспорту нафти" Транснефть "» пред'явила податківцям, склала майже 1,5 млрд руб. У справі потрібно виділити два епізоди. Перший пов'язаний з відшкодуванням сум ПДВ, які «Транснафти» пред'явили її дочірні організації, другий – з відшкодуванням ПДВ, сплаченого при транспортуванні нафти до морських портів. Справа в тому, що суспільство на підставі договорів з організаціями, що реалізують нафту іноземним покупцям, справляло експортерам послуги з організації та забезпечення транспортування експортованої нафти магістральним трубопроводом двома способами: безпосередньо до одержувача товару на закордонній території і тільки до морських портів на території РФ. В обох випадках позиції платника податків і перевіряючих розійшлися.

Ads

Епізод перший: ПДВ по послугах дочірніх товариств

Для виконання зобов'язань за договорами з контрагентами «Транснефть» набувала послуги з транспортування нафти у дочірніх організацій і розраховувалася з ними на підставі виставлених рахунків-фактур, в яких фігурувала ставка ПДВ 18%.

Інспекція не прийняла суму ПДВ, заявлену до відшкодування шляхом повернення з бюджету на підставі згаданих рахунків-фактур (695715929 крб.). На думку податківців, такі послуги оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (а не за ставкою 18%), так як безпосередньо пов'язані з транспортуванням (перекачуванням) експортованої нафти по відповідних ділянках трубопроводу.

Суперечка перейшла в судову площину.

Суди першої та апеляційної інстанцій зайняли позицію платника податків. Вони порахували, що послуги дочірніх організацій безпосередньо не пов'язані з реалізацією товару, що експортується, та оподатковуються ПДВ за ставкою 18%, оскільки ці організації не мають договорів з експортерами.

Але ФАС Московського округу визнав такий висновок помилковим і підтримав податківців. І, як виявилося, підстави були.

При винесенні в цій частині вердикту на користь податківців касаційна інстанція орієнтувалася не тільки на положення глави 21 НК РФ, але і на правову позицію Президії ВАС РФ, виражену в постанові від 25.02.2009 № 13893/08 (далі – постанова № 13893/08) .

Про що президія ВАС РФ сказав у лютому

Норми подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ про застосування нульової ставки ПДВ поширюються на роботи (Послуги) з організації і супроводу перевезень, перевезення або транспортування, супроводу, навантаження і перевантаження вивозяться за межі території РФ товарів, що виконуються (надаються) російськими підприємствами або підприємцями, та інші подібні роботи (послуги).

Як сказано в постанові № 13893/08, Податковий кодекс РФ не містить поняття «транспортування нафтопродуктів трубопровідним транспортом». Згідно зі ст. 11 Кодексу воно визначається виходячи з правил спеціального законодавства. На підставі ст. 4 Федерального закону від 17.08.95 № 147-ФЗ «Про природні монополії» транспортування нафтопродуктів по магістральних трубопроводах відноситься до сфери діяльності суб'єктів природних монополій. З нормативних правових актів, прийнятих на виконання цього закону, випливає, що суб'єктами природних монополій у сфері транспортування нафтопродуктів магістральним трубопровідним транспортом є не тільки суспільство, але і його дочірні організації. Тому послуги дочірніх підприємств з перекачування, перевалки, сливу (наливу), прийомі (здачі) нафти відносяться до єдиного технологічного процесу її переміщення по трубі і являють собою необхідну частину процесу транспортування нафти, безпосередньо пов'язану з експортом.

Вищі арбітри підкреслили, що склалися між учасниками названих операцій відносини свідчать про розподіл обов'язків в єдиному процесі транспортування нафти. Товариство виконує функції загальної організації перевезень (виконання замовлення і диспетчеризація), а дочірні підприємства як самостійні суб'єкти природних монополій у сфері транспортування нафти і власники ділянок системи магістральних трубопроводів – фактичне транспортування нафтопродуктів.

Ще до надання послуг з транспортування нафти дочірнім товариствам було відомо, що обсяги нафти, що передаються для транспортування по трубопроводу, надалі будуть реалізовані на експорт. В маршрутних дорученнях вказано, за яким контрактом, який обсяг нафти спрямований на експорт, за яким маршрутом рухатиметься конкретний обсяг нафти, а також кожне з дочірніх товариств, яке буде брати участь у транспортуванні вивозиться з території РФ нафти або транспортування через територію РФ.

Згідно подп. 2 п. 1. ст. 164 НК РФ нульова ставка ПДВ застосовується при реалізації робіт (послуг), безпосередньо пов'язаних з виробництвом і реалізацією товарів, зазначених у підп. 1 згаданого пункту. У відношенні вивозиться за межі Росії товару це правило діє, якщо на момент вчинення даних операцій відповідні товари поміщені під митний режим експорту або за характером самих операцій вони можуть проводитися тільки відносно експортних товарів.

Іншими словами, при реалізації послуг з транспортування нафти дочірні товариства зобов'язані виставити суспільству рахунок-фактуру з нульовою ставкою ПДВ. Якщо ж у такому рахунку-фактурі буде фігурувати інша ставка, він не відповідає її вимогам подп. 10 і 11 п. 5 ст. 169 НК РФ і не може служити підставою для прийняття пред'явлених сум податку до відрахування.

У постанові № 13893/08 також підкреслювалося, що положення п. 2 ст. 172 НК РФ виключають пред'явлення до відрахування сум ПДВ, сплачених у порушення вимог глави 21 НК РФ. Платник податків, який надає послуги з транспортування експортованих товарів, не має права на свій розсуд змінювати ставку ПДВ, встановлену податковим законодавством. У даному випадку застосування суспільством до операцій з реалізації послуг з транспортування експортованих товарів ставки 18% не відповідає Податкового кодексу РФ.

Наслідки для «дочок» «Транснафти»

Отже, Президія ВАС РФ у постанові № 13893/08 підтримав фіскальну позицію. Тому і в справі «Транснафти» в частині відшкодування ПДВ по послугах дочірніх товариств колегія суддів не знайшла підстав для передачі його в наглядову інстанцію і ще раз підкріпила свою позицію в Визначенні від 01.09.2009 № ВАС-10834/09.

Таким чином, судовий прецедент, створений раніше, дозволив інспекції заощадити в короткостроковій перспективі майже 700 млн руб. на відшкодування податку на додану вартість.

Які наслідки такого рішення для дочірніх товариств «Транснафти»?

Очевидно, виставляючи материнському товариству рахунки-фактури з ПДВ за ставкою 18% на послуги, які повинні оподатковуватися за нульовою ставкою, «дочки» відбивали ці суми в декларації з ПДВ як внутрішньоросійський оборот і обчислювали податок до сплати в бюджет з урахуванням цих сум. Тепер дочірнім компаніям належить подати уточнені декларації з ПДВ виходячи зі ставки 0% і внести виправлення в усі рахунки-фактури, визнані судом неналежними. У «дочок» виникне переплата по ПДВ, сукупна сума якої складе горезвісні 700 млн руб. Кожна «дочка» має право вимагати повернути (або зарахувати) суму переплати, що припадає на її частку.

У стороннього спостерігача може виникнути питання: навіщо податківці боролися за те, щоб не відшкодовувати 700 млн руб. ПДВ «Транснафти», якщо їм все одно доведеться повернути цю суму, хоча і частинами? Навіщо заперечувати ставку ПДВ по роботах (послугах) дочірніх компаній, якщо фіскальний підсумок буде по суті одним і тим же?

Відповідь лежить на поверхні: податківці виграють час. У справі «Транснафти» фігурує декларація з податку на додану вартість за серпень 2007 р. Якщо «дочки» «Транснафти» уточнять податкові зобов'язання і заявлять про переплату зараз, податківці виграють мінімум два роки. В інших випадках (якщо закінчиться трирічний термін з моменту подачі декларації) для уточнення зобов'язань може знадобитися втручання суду.

Ще один нюанс: заявляючи сьогодні ставку ПДВ 0% за раніше наданими послугами (виконаними роботами), дочірні товариства повинні будуть довести обгрунтованість її застосування, тобто зібрати пакет підтверджуючих документів, і отримати позитивне рішення від податкової інспекції. Тільки після цього можна розпорядитися долею переплати. А тут свої тонкощі: рішення податкового органу може бути повністю або частково відмовним і суперечка знову перейде в судову площину … До того ж сперечатися платнику податків, можливо, доведеться з іншого податковою інспекцією (податковими інспекціями).

Так що сьогодні виграш податківців по цьому епізоду очевидний.

Епізод другий: ПДВ при транспортуванні нафти до морських портів

Інспекція зайняла фіскальну позицію і з питання реалізації послуг, пов'язаних з організацією та забезпеченням транспортування нафти по системі магістрального трубопроводу до морських портів на території Росії. На думку податківців, такі послуги не пов'язані безпосередньо з вивезенням товарів за межі Російської Федерації, оскільки на момент початку їх надання товари ще не перебували під митним режимом експорту. Отже, ці послуги не підпадають під дію подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ і оподатковуються за ставкою 18%. На цій підставі «Транснафти» відмовили у відшкодуванні сум ПДВ, сплачених постачальникам при виконанні зобов'язань по транспортуванню нафти до морських портів.

Інспектори порекомендували платнику податків надати уточнену декларацію з податку на додану вартість за відповідний податковий період, відобразити в ній суму реалізації власних послуг з організації та забезпечення транспортування нафти до російських портів як на внутрішньому ринку та вжити суму ПДВ до відрахування. Ціна цього епізоду – 794 007 011 руб.

Як і в першому епізоді, суди нижчих інстанцій підтримали платника податків, але ФАС Московського округу продемонстрував фіскальну позицію. Арбітри вирішили, що транспортування нафти по системі магістрального трубопроводу до російських морських портів слід розглядати як послугу, не пов'язану з вивезенням товару в митному режимі експорту та обкладається ПДВ за ставкою 18%. На момент початку транспортування нафти не були оформлені ні часові, ні повні вантажні митні декларації. Тому ФАС зробив висновок про правильність рішень інспекції в даній частині. Але Президія ВАС РФ встановив, що підстав для такого висновку не було. Проаналізуємо логіку вищих арбітрів.

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ нульова ставка ПДВ застосовується при реалізації робіт (послуг), безпосередньо пов'язаних з виробництвом і реалізацією товарів, вивезених у митному режимі експорту. Поняття товарів, що перебувають під митним контролем, при вивозі російських товарів з митної території РФ до фактичного перетину митного кордону міститься в подп. 4 п. 1 ст. 11 Митного кодексу РФ. Згідно з п. 2 ст. 360 Митного кодексу РФ російські товари і транспортні засоби вважаються знаходяться під митним контролем при їх вивезенні з митної території РФ з моменту прийняття митної декларації чи здійснення дій, безпосередньо спрямованих на вивезення товарів з митної території РФ, і до перетинання митного кордону.

Під вивезенням товарів з митної території РФ розуміється подача митної декларації або вчинення дій, безпосередньо спрямованих на вивезення товарів, в тому числі здача транспортним організаціям товарів для відправки за межі митної території РФ (подп. 9 п. 1 ст. 11 Митного кодексу РФ). Днем приміщення товарів під митний режим вважається день випуску товарів митним органом (ст. 157 Митного кодексу РФ).

Отже, «Транснефть» на підставі договорів з експортерами забезпечувала транспортування вивезеної нафти по магістральному трубопроводу від місця розташування експортерів до російських морських портів, де здійснювалася перевалка, навантаження нафти на морські судна з подальшим вивезенням за кордон. Для виконання договірних зобов'язань «Транснефть» укладала договори підряду, що містять умови з перекачування нафти на відповідних ділянках трубопроводу, з дочірніми товариствами, які перекачували нафту відповідно до завдання і маршрутними дорученнями. В останніх вказані відомості, пов'язані з конкретним партіям нафти: найменування товару, кількість, експортер, вантажовідправник, вантажоодержувач, початковий пункт завантаження в трубопровід, маршрут, призначення (морський порт), а також подальший рух товару (перевалка, навантаження на морський транспорт для відправки на адресу іноземного покупця, посилання на реквізити контракту).

Мінпаливенерго Росії відповідно до повноважень, наданих постановою Уряду РФ від 16.06.2004 № 284 «Про затвердження положення про Міністерство промисловості та енергетики Російської Федерації» (п. 3), щоквартально стверджує «Доступ нафтовидобувних організацій до системи магістральних нафтопроводів і терміналів у морських портах для транспортування нафти за межі митної території Російської Федерації ». У цьому документі містяться графіки транспортування нафти на експорт із зазначенням відправника вантажу, тоннажу, країн призначення, морських терміналів.

Отже, відправник може здавати нафту в систему магістральних нафтопроводів для транспортування нафти на експорт, тільки якщо йому дозволено доступ до системи магістральних нафтопроводів з правом вивезти на експорт гранично допустимий обсяг нафти.

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що нафта, прийнята суспільством для транспортування по магістральному трубопроводу до місця розташування російських морських портів, була поміщена під митний режим експорту до початку надання послуг транспортування.

Розглянемо на прикладі обгрунтування, які суд першої інстанції навів по одній з операцій платника податку.

Приклад

Операція з транспортування 100 475 000 т нафти для ВАТ «Сургутнафтогаз» за маршрутом ВАТ «Сургутнафтогаз» – Сургут – «Платина» (СП) – Лазарево – Залісся (2408 км) – Ярославль-3 – НБ «Приморськ».

Транспортування здійснювалося згідно маршрутному дорученням від 29.06.2007 № 3292 / Е відповідно до договору від 20.12.2006 № 0007037, укладеним між товариством «Транснефть» і ВАТ «Сургутнафтогаз», і замовленням від 27.06.2007 № 037-360.

На підставі акта прийому-здачі нафти від 12.07.2007 № 310 товариство «Транснефть» прийняло зазначену партію нафти 12 липня 2007 р. в пункті відправлення (Західний Сургут) для транспортування і здало її в пункті призначення (Приморськ) відповідно до актів прийому- здавання нафти від 13.07.2007 № 393 і від 15.07.2007 № 398 / 1.

При вивченні питання про дату тимчасового декларування вивозиться товару суд врахував таке. Виходячи з Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації та транзитної декларації, затвердженої наказом ФМС Росії від 11.08.2006 № 762, у графі 40 «Загальна декларація / попередній документ" відображається реєстраційний номер останнього митного документа, прийнятого митницею при розміщенні товарів у попередню подачі ВМД митну процедуру. Це може бути реєстраційний номер попередньої митної декларації, зокрема тимчасовою. Серед іншої інформації номер попереднього митного документа містить дату виконання митного дії.

Як випливає з графи 40 ВМД № 0001623, партія нафти поміщена під митний режим експорту 10 липня 2007

Таким чином, нафта фактично поміщена під цей режим до початку надання послуг з транспортування.

В аналогічному порядку здійснювалося транспортування та інших партій нафти.

Інакше кажучи, нульова ставка ПДВ заявлена «Транснафтою» по послугах, пов'язаних з транспортуванням фактично вивезеної нафти морським транспортом, що підтверджено повними ВМД з відмітками митниць про вивезення товарів. Причому в графі 7 «Довідковий номер» декларацій проставлений код виду митної декларації ПВД, що згідно з Інструкцією про порядок заповнення вантажної митної декларації та транзитної декларації, затвердженої наказом ФМС Росії від 11.08.2006 № 762, означає «Повна, що подається на тимчасову».

Крім того, згідно з відомчими нормативними правовими актами ФМС Росії питання здійснення митного контролю енергоносіїв (включаючи сиру нафту), зокрема, питання декларування при вивозі цих товарів трубопровідним та морським транспортом, віднесені до компетенції Центральної енергетичної митниці (далі – ЦЕТ) та підпорядкованих їй митних постів.

З урахуванням специфіки перевезення, що здійснюється «Транснафтою», наказом ФМС Росії від 04.05.2006 № 422 «Про контроль документів, пов'язаних із застосуванням процедури переміщення товарів трубопровідним транспортом» з метою забезпечення ефективності митного контролю за переміщенням товарів трубопровідним транспортом на підставі ст. 405 і 406 Митного кодексу РФ встановлено порядок, згідно з яким митний контроль документів і відомостей, пов'язаних із застосуванням процедури переміщення товарів трубопровідним транспортом, проводиться в місцях знаходження безпосередньо товариства «Транснефть» посадовими особами відділу митного оформлення і митного контролю № 1 (нафти і нафтопродуктів) ЦЕТ.

На маршрутних дорученнях суспільства про транспортування нафти магістральним трубопроводом до морських портів проставлений відбиток печатки ЦЕТ.

Президія ВАС РФ підкреслив, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій по цьому епізоду відповідають законодавству і сформованої судової практиці, і залишив їх у силі, скасувавши в цій частині рішення ФАС Московського округу.

Історія прецеденту

У постанові від 25.02.2009 № 13893/08 Президія ВАС РФ виніс вердикт у справі № А40-67561/07-107-390, яке потрапило в наглядову інстанцію завдяки ініціативі податківців.

Інспекція визнала неправомірними відрахування на підставі рахунків-фактур, в яких фігурувала ставка ПДВ 18% і які виставлені платнику податків дочірніми організаціями за надані послуги з переміщення нафтопродуктів за системою магістрального трубопроводу. На думку податківців, такі послуги оподатковуються за ставкою 0%, оскільки безпосередньо пов'язані з вивезенням з РФ товару, поміщеного під митний режим експорту.

Товариство оскаржило ці рішення, знайшовши підтримку у першій, апеляційній і касаційній інстанціях. Однак інспекція добилася перегляду справи у ВАС РФ в порядку нагляду і виграла суперечку. Президія суду направив справу на новий розгляд, вказавши, що суду першої інстанції слід перевірити розрахунок сум ПДВ, неправомірно пред'явлених до відшкодування з бюджету, з урахуванням клопотання інспекції, підтриманого суспільством, про необхідність уточнення обсягів нафтопродуктів, фактично реалізованих на внутрішньому ринку (на момент підписання номера до друку немає офіційної інформації про рішення арбітражного суду першої інстанції, прийнятому в результаті нового розгляду справи).