Програмне забезпечення та оподаткування

Всі останні роки вважалося, що світова економіка перейшла на постіндустріальний рівень і перетворюється в економіку інформаційну, основу якої складе IT-індустрія. Для того щоб підстьобнути вітчизняні розробки, для російських компаній, зайнятих у цій сфері, надавалися різноманітні податкові пільги, зокрема пільги з ПДВ. Проте всі кардинальні зміни, які проводилися в нашому законодавстві з метою "поліпшення, підвищення, оптимізації" і т. д., як мінімум на перших порах приводили до неузгодженості і нерозуміння з боку тих, для кого вони і були призначені. Так сталося і у випадку зі скасуванням нарахування ПДВ при реалізації софту. Нерідко виникають питання і з приводу податкового обліку придбання комп'ютерних програм, баз даних та їх оновлення. Ми також не залишимо їх без розгляду Програмне забезпечення та ПДВ

Ads

Нова пільга

Відповідно до ст. 1 Федерального закону від 19.07.2007 N 195-ФЗ "Про внесення змін в окремі законодавчі акти Російської Федерації в частині формування сприятливих податкових умов для фінансування інноваційної діяльності" п. 2 ст. 149 Податкового кодексу РФ доповнився подп. 26.

Тепер не підлягають оподаткуванню реалізація та передача на території Російської Федерації виняткових прав на програми для ЕОМ, бази даних, а також прав на використання зазначених результатів інтелектуальної діяльності на підставі ліцензійного договору.

Тим часом відмовитися від цієї пільги не можна. Це випливає з п. 5 ст. 149 НК РФ, де зазначено, що відмовитися від неї можна по операціях, передбачених п. 3, а не п. 2 ст. 149.

Таким чином, вирішення питання про необхідність (чи її відсутність) нараховувати ПДВ при продажу тих чи інших прав на інтелектуальну власність стає вкрай важливим. Адже якщо організація буде виставляти рахунки-фактури з ПДВ з прав, не оподатковуваних податком, покупці таких прав просто не зможуть прийняти вхідний ПДВ до відрахування.

Крім того, з 1 січня 2008 року вступила в силу частина четверта Цивільного кодексу РФ, де були дані нові трактування самого поняття "інтелектуальна власність" і прав на неї.

Це остаточно все заплутало, незважаючи на те що заздалегідь з'явилися роз'яснюють листа Мінфіну Росії від 29.12.2007 N 03-07-11/648 та від 25.12.2007 N 03-07/640.

Розбираємося з визначеннями

У підпункті 26 п. 2 ст. 149 НК РФ буквально сказано наступне: не підлягає оподаткуванню (звільняється від оподаткування) реалізація (а також передача, виконання, надання для власних потреб) на території Російської Федерації "виняткових прав на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, програми для електронних обчислювальних машин, бази даних, топології інтегральних мікросхем, секрети виробництва (ноу-хау), а також прав на використання зазначених результатів інтелектуальної діяльності на підставі ліцензійного договору ".

Як видно, мова йде про продаж виняткових, а також невиключних прав на підставі ліцензійного договору.

Поняття "ліцензійний договір" у НК РФ немає. Значить, його потрібно шукати в інших галузях законодавства. У статті 1235 ЦК РФ зазначено, що за ліцензійним договором одна сторона – власник виключного права на результат інтелектуальної діяльності або на засіб індивідуалізації (ліцензіар) – надає або зобов'язується надати іншій стороні (ліцензіату) право використання такого результату або кошти у передбачених договором межах.

Зверніть увагу!

Ліцензійних договір має право називатися тільки тоді, коли однією з його сторін є власник виключних прав. Інакше це буде субліцензійний договір. Про нього сказано в ст. 1238 ЦК України. За письмовою згодою ліцензіара ліцензіат може за договором надати право використання результату інтелектуальної діяльності або засоби індивідуалізації іншій особі (субліцензійний договір).

Відповідно до п. 5 ст. 1238 ЦК України до субліцензійний договір застосовуються правила ЦК РФ оліцензіонном договорі.

Значить, якщо в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано "ліцензійний договір", то пільга по ПДВ поширюється тільки на договори, де однією із сторін є власник виключних прав? І пільга з ПДВ не надається платникам податків, які працюють за субліцензійний договір?

Строго формально, саме так і є!

"Нічого подібного!" – Заявляє Мінфін Росії і в листі від 25.12.2007 N 03-07-11/640 робить висновок: для цілей застосування подп. 26 п 2 ст. 149 НК РФ ліцензійний і субліцензійний договір – це фактично одне і те ж. На доказ дається посилання саме на п 5 ст. 1238 ЦК України.

Однак те, що до субліцензійний договір застосовуються правила ЦК РФ про ліцензійному договорі, аж ніяк не зрівнює їх. Якщо в НК РФ чітко сказано "ліцензійний договір", це саме ліцензійний договір, і ніщо інше!

Невпевненість самого Мінфіну Росії в цьому питанні підкреслює застереження "на нашу думку". У листі від 29.12.2007 N 03-07-11/648 є посилання на ст. 1286 ЦК України. Однак і в цій статті мова йде саме про ліцензійне, а не про субліцензійний договір.

Тим не менше до теперішнього часу фінансисти суворо дотримуються своєї колишньої точки зору. Про це свідчать листи Мінфіну Росії від 30.01.2008 N 03-07-07/06, від 01.04.2008 N 03-07-15/44, від 02.11.2009 N 03-07/280, від 09.11.2009 N 03 – 07-11/287.

У листах сказано наступне. Згідно з п. 1 ст. 1238 ЦК України за письмовою згодою ліцензіара ліцензіат може за договором надати право використання результату інтелектуальної діяльності іншій особі (субліцензійний договір). На підставі п. 5 ст. 1238 ЦК України до субліцензійний договір застосовуються правила ЦК РФ про ліцензійному договорі. Таким чином, якщо субліцензіатів права на використання програм для ЕОМ передаються третім особам на підставі субліцензійної договору, дані операції звільняються від обкладення ПДВ.

Проте Мінфін Росії як і раніше акуратно підкреслює, що це тільки його думка, і вона нікого ні до чого не зобов'язує. А думка, як відомо, може помінятися. Адже насправді, як ми пояснили вище, проблема в тексті НК РФ є. І уточненням формулювань ніхто не займався.

Судова практика по даній проблемі поки відсутня, в результаті чого надання субліцензії на програмне забезпечення в частині обчислення ПДВ, як і раніше залишається досить ризикованою операцією.

Тому що …

Софт і оптово-роздрібна торгівля

… У листі Мінфіну Росії від 29.12.2007 N 03-07-11/648, незважаючи на всі запевнення фінансистів, відповіді платнику податків даються саме виходячи з того, що пільга для ПДВ існує тільки в відношенні саме і виключно ліцензійного договору.

Це, звичайно, виражене не настільки явно, як хотілося б, але якщо лист проаналізувати, можна прийти саме до такого висновку.

По-перше, тут розглядається ситуація з продажем програм в оптово-роздрібній торгівлі. За загальним правилом, про що ми говорили вище, звільнення від ПДВ відбувається у разі наявності ліцензійного договору, укладеного в письмовій формі. Якщо продавець зможе забезпечити підписання такого договору, ПДВ платити не доведеться.

Однак це практично неможливо, тому що для цього продавець повинен бути або власником виключних прав, або просто посередником між ліцензіаром і покупцем (ліцензіатом).

При укладанні ліцензійного договору щодо комп'ютерних програм в цивільному законодавстві є застереження. У пункті 3 ст. 1286 ЦК України зазначено: укладення ліцензійних договорів про надання права використання програм для ЕОМ або бази даних допускається шляхом укладення кожним користувачем з відповідним правовласником договору приєднання, умови якого викладено на об'єкті придбання примірнику таких програм або бази даних або на його упаковці. Початок використання таких програм або бази даних означає згоду користувача на укладення договору.

Однак і в цьому випадку ліцензійний договір укладається між ліцензіаром і ліцензіатом, яким є безпосередній покупець. Об'єкти оптово-роздрібної торгівлі до нього відношення не мають. Адже формально на момент придбання в роздрібній торгівлі дані програми не використовуються. Виходить, що ліцензійний договір шляхом укладення договору приєднання в цей момент ще не укладено.

Значить, при покупці програми в магазині на підставі так званої обгорткового ліцензії ПДВ доведеться сплачувати. Так вважає Мінфін Росії (див., наприклад, листи від 02.11.2009 N 03-07-11/280, від 09.11.2009 N 03-07-11/287 та від 25.06.2008 N 03-07/70).

По-друге, пільга по ПДВ можна використовувати, коли безпосередній покупець набуває програму у ліцензіара через ланцюжок посередників. У даному випадку має місце укладення з покупцем саме ліцензійного, а не субліцензійної договору, оскільки посередники просто представляють інтереси власника виключних прав, а не купують у нього ці права.

Як варіант можна запропонувати покупку програми через інтернет у безпосереднього її власника. У цьому разі висновок саме ліцензійного договору є безперечним.

По-третє, купівля виключних чи невиключних прав на основі ліцензійного договору у іноземній організації також не обкладається ПДВ. Відповідно, немає і обов'язків податкового агента. Адже згідно з підп. 4 п 1 ст. 148 НК РФ місцем реалізації послуг з передачі, надання патентів, ліцензій, торгових марок, авторських чи інших аналогічних прав визнається територія Російської Федерації, якщо покупець послуг здійснює діяльність у Росії. Таким чином, покупка в іноземної фірми комп'ютерної програми була б оподатковуваного ПДВ операцією, якби не пільга, зазначена в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким чином, можна зробити наступний неприємний висновок. Там, де при передачі прав на комп'ютерну програму можливе укладання безпосередньо ліцензійного договору, необхідність нараховувати ПДВ не виникає. Там, де такої можливості немає (в т. ч. при укладанні субліцензійної договору), ПДВ нараховувати доведеться.

Поки Мінфін Росії строго дотримується протилежної точки зору, але кому, як не платникам податків, знати, що думки Мінфіну Росії часто змінюються …

Творча діяльність

Як вказують фінансисти, звільнення від оподаткування ПДВ операцій з виконання робіт зі створення програм для ЕОМ у цілому або окремих частин таких програм за договорами підряду, які не супроводжуються передачею прав на використання результатів інтелектуальної власності, не передбачено.

Фінансисти посилаються на положення подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Від ПДВ звільнено передача виняткових, прав на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, програми для ЕОМ, бази даних, топології інтегральних мікросхем, секрети виробництва (ноу-хау), а також передача прав на використання зазначених результатів інтелектуальної діяльності на підставі ліцензійного договору.

Звільнення від обкладення ПДВ робіт з розробки програмного забезпечення, виконуваних за договором підряду, зазначеною нормою не передбачено. У зв'язку з цим такі роботи підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку. Так зазначено, наприклад, у листах Мінфіну Росії від 02.10.2008 N 03-07-07/96 та від 03.02.2009 N 03-07-07/04.

Мінфін Росії підтримують і податкові органи (див. листи УФНС Росії по м. Москві від 10.03.2009 N 16-15/020629 і від 11.08.2008 N 19-11/75222).

З одного боку, згідно з п. 1 ст. 1259 ЦК РФ програми для ЕОМ прирівнюються до літературних творів. Те ж зазначено в ст. 1261 ЦК РФ. Згідно зі ст. 1257 Кодексу автором твору науки, літератури чи мистецтва визнається громадянин, творчою працею якої він створений. Якщо програму створили кілька людей, вони визнаються співавторами (ст. 1258 ЦК РФ).

У силу п. 3 ст. 1228 ЦК України виключне право на результат інтелектуальної діяльності, створений творчою працею, спочатку виникає в його автора. Це право може бути передано автором іншій особі за договором, а також перейти до інших осіб з інших підстав, встановлених законом.

З іншого боку, в п. 1 ст. 1296 ЦК РФ особливо встановлено: у разі, коли програма для ЕОМ або база даних створена за договором, предметом якого було її створення (за замовленням), виключне право на них належить замовнику, якщо договором між підрядником і замовником не передбачено інше.

На думку автора, такий ситуації нескладно уникнути. У пункті 3 ст. 1296 передбачена можливість укладання договору, коли виключне право на отриманий продукт буде спочатку належати підряднику. У цьому випадку потрібно прописати в договорі, що оплачуватися буде не робота зі створення програмного продукту, а придбання у підрядника виключного права на нього.

Обслуговування програм і баз даних

Звільнення від оподаткування ПДВ при передачі прав на використання програмного забезпечення застосовується при наявності ліцензійного договору.

Що стосується виконання робіт з інсталяції програмного забезпечення і надання послуг з його супроводу, то вказане в НК РФ звільнення від обкладання ПДВ таких робіт і послуг не передбачено. Про це сказано, зокрема, в листах Мінфіну Росії від 21.02.2008 N 03-07-08/36, від 22.01.2008 N 03-07-11/23, від 12.01.2009 N 03-07-05/01.

Сперечатися з цим важко.

Програмне забезпечення та податок на прибуток

Придбання програми

Коли компанія купує комп'ютерну програму або базу даних, вона набуває нематеріальну інформацію, записану на матеріальному носії.

Як врахувати ці витрати в податковому обліку?

Згідно зі ст. 1227 ЦК РФ інтелектуальні права не залежать від права власності на матеріальний носій (річ), в якому виражені відповідні результати інтелектуальної діяльності.

У підпункті 26 п. 1 ст. 264 НК РФ встановлено: до інших витрат, пов'язаних з виробництвом або реалізацією, відносяться витрати, пов'язані з придбанням права на використання баз даних за договорами з правовласником (ліцензійними угодами), а також на придбання виключних прав на ці програми вартістю менш 20 000 руб. та оновлення програм.

Згідно з п. 1 ст. 272 НК РФ витрати визнаються у звітному або податковому періоді, коли вони виникають виходячи з умов угод. Якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду, витрати розподіляються платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат. При цьому згідно з п. 4 ст. 1235 ЦК РФ, якщо термін дії ліцензійного договору не визначений, він вважається укладеним на п'ять років.

Проте якщо за умовами договору на придбання невиключних прав встановлений термін використання бази даних, ці витрати рівномірно враховуються протягом зазначеного терміну.

Питання про одноразовий облік розглянутих витрат фінансисти не зачіпають (див., наприклад, листи Мінфіну Росії від 27.05.2009 N 03-03-06/1/352, від 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 і від 23.10 .2009 N 03-03-06/1/681).

Придбаний у складі комплекту диск із записом програми для ЕОМ чи бази даних враховується в складі матеріальних витрат платника податку на підставі п. 3 ст. 254 НК РФ.

На думку автора, найчастіше вартість диска у вартості придбання програми або бази даних не позначається ніяк, тобто окремо не виділяється (в силу її нікчемності по відношенню до вартості самої програми). Тому її краще взагалі не враховувати.

Обслуговування програм

Велика кількість комп'ютерних програм, особливо бухгалтерських, не можуть повноцінно працювати у формі стандартної поставки і модифікуються кожним користувачем для своїх власних потреб. Бази даних, як правило, без постійного поповнення та оновлення дуже скоро стають абсолютно непотрібними.

Модифікація, як і обслуговування, вимагає витрат. Як врахувати ці витрати – рівномірно або одноразово?

Придбання невиключних прав на програми для ЕОМ, а також витрати на їх оновлення враховуються у складі податкових витрат на підставі подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

У пункті 1 ст. 272 НК РФ передбачено, що витрати визнаються у звітному (податковому) періоді, коли вони виникають виходячи з умов угод. Якщо угода не містить такі умови і зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податку самостійно.

Якщо договір на придбання невиключних прав на програму має чіткий термін використання, витрати повинні враховуватися рівномірно протягом цього терміну. Якщо строк не встановлений, платник податків повинен встановити його для себе сам.

Такий же порядок, як вважають у Мінфіні Росії, повинен застосовуватись і щодо витрат на модифікацію та адаптацію комп'ютерної програми (див. лист Мінфіну Росії від 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

На думку автора, якщо, скажімо, модифікація проводиться не з самого початку експлуатації програми, витрати на неї повинні враховуватися в податкових витратах рівномірно протягом терміну використання програми, передбаченого договором або самим платником податків.

Витрати на періодичне обслуговування програми або бази даних, як поточні, повинні визнаватися в податкових витратах одноразово. Про це сказано в листі Мінфіну Росії від 27.11.2007 N 03-03-06/1/826.

У цьому листі фінансисти дозволяли враховувати витрати на доопрацювання комп'ютерних програм одноразово.

Потім, як ми знаємо, Мінфін Росії різко поміняв свою точку зору. (Це додатковий штрих до питання про позицію фінансистів у відношенні ліцензійних та субліцензійних договорів.)

Приклад

ТОВ "Магеллан" придбало бухгалтерську комп'ютерну програму в спеціалізованому магазині за "Обгорткового" ліцензії. Вартість програми склала 33 000 руб., У т. ч. ПДВ – 5033 руб.

Спеціалізована компанія виробила доведення програми. Вартість послуги – 10 000 руб., У т. ч. ПДВ – 1525 руб.

Крім того, було укладено договір на щомісячне обслуговування програми вартістю 1000 руб. на місяць, в т. ч. ПДВ – 153 руб.

Компанія встановила строк корисного використання програми протягом п'яти років.

Щомісяця можна буде списати в податкові витрати 607 руб. ((33 000 руб. – 5033 руб. + 10 000 руб. – 1525 руб.): 60 міс.).

Щомісяця можна буде також списувати в податкові витрати 847 руб. (1000 – 153) – витрати на обслуговування бухгалтерської програми.

Оскільки компанія займається діяльністю, що обкладається ПДВ, вона має право одноразово пред'явити до податкового відрахування 6558 руб. (5033 + 1525) вхідного ПДВ. Крім того, щомісяця до податкового відрахування можна пред'являти 153 руб.

Журнал "Податковий вісник" № 4 '2010