Професії навчаємо – податки вважаємо

Як не крути, а навчання фахівців за рахунок фірми – хороша штука. Судіть самі: для штатного співробітника це можливість отримати додаткові сертифікати та свідоцтва, підвищити свій освітній рівень. Для здобувача – навички роботи за новою професією чи посадою. Для роботодавця – кваліфікований персонал і, що не менш приємно, певна податкова економія Сьогодні керівники фірм готові вкладати значні кошти в навчання своїх кадрів. Необхідність отримання додаткових знань продиктована часом: з'являється багато нового устаткування, розробляються спеціалізовані програми, змінюється нормативна база. Тому роботодавці відправляють своїх співробітників на семінари, курси підвищення кваліфікації і т. д. Головним документом, який регулює відносини учня і роботодавця при навчанні за рахунок коштів фірми, є учнівський договір. Тому почнемо саме з нього.

Ads

Читаємо Трудовий кодекс

Учнівському договором присвячена глава 32 Трудового кодексу. Там визначено, що такий договір може бути укладений організацією-роботодавцем як з потенційним кандидатом на посаду (тобто людиною, що шукає роботу), так і зі співробітником фірми (з відривом або без відриву від роботи) (ст. 198 ТК РФ) .

Деякі норми трудового законодавства, які стосуються учнівського договору, наведені в таблиці (див. нижче). Тепер розглянемо особливості оподаткування, пов'язані з оформленням учнівських договорів для штатних працівників і для тих, хто шукає роботу.

Трудовий кодекс про учнівське договорі


Учнівський договір

Умови

Зміст

(Ст. 199 ТК РФ)

Найменування сторін; вказівку на конкретну професію, спеціальність, кваліфікацію; обов'язок роботодавця забезпечити можливість навчання відповідно до договору; обов'язок працівника пройти навчання та опрацювати за трудовим договором протягом терміну, встановленого в учнівському договорі; термін учнівства; розмір оплати; період учнівства. Угодою сторін можуть бути встановлені інші умови учнівського договору

Термін і форма

(Ст. 200 ТК РФ)

Укладається у письмовій формі, в 2 примірниках, на термін, необхідний для навчання

Дія

(Ст. 201 ТК РФ)

З дня, зазначеного в договорі, протягом передбаченого терміну. Продовжується на час хвороби учня, проходження ним військових зборів і в інших передбачених нормативними актами випадках

Час учнівства

(Ст. 203 ТК РФ)

Не повинно перевищувати встановлені норми робочого часу. Працівник організації може бути або повністю звільнений від основної роботи, або виконувати її в режимі неповного робочого часу. Не можна залучати учнів до надурочних робіт, відряджень, не пов'язаним з учнівством

Оплата учнівства

(Ст. 204 ТК РФ)

Розмір стипендії визначається договором, але не може бути менше МРОТ. Робота, виконана учнем, оплачується за встановленими розцінками

Навчаємо співробітника фірми

Право працівників на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації оформляється укладенням додаткового договору між працівником і роботодавцем (ст. 197 ТК РФ). Причому роботодавець може здійснювати навчання як своїми силами, так і шляхом укладення договору з освітньою установою, що має ліцензію на відповідний вид діяльності.

Про деякі нюанси бухгалтерського та податкового обліку такого професійного навчання ми вже розповідали на сторінках нашого журналу («Актуальні бухгалтерія» № 2, 2008). Тому зупинимося на тих моментах, які можуть бути освітлені додатково.

З цією метою розглянемо декілька цікавих справ з арбітражної практики, які стосуються оподаткування діяльності, пов'язаної з учнівськими договорами.

Отже, виходячи з матеріалів одного судового розгляду (пост. ФАС МО від 13.05.2008 № КА-А40/3775-08) фірма навчала своїх співробітників іноземної мови. У ході перевірки податківці вказали на те, що організація неправомірно зменшила оподатковуваний прибуток на витрати, які були пов'язані з цим навчанням. Однак суд вимогу перевіряючих відхилив, вважаючи, що право компанії на зменшення бази по податку на прибуток в даному випадку грунтується на чинному законодавстві. При дотриманні певних умов (подп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ) допускається віднесення витрат з навчання кадрів на договірній основі з освітніми установами до складу податкових витрат.

При цьому суд взяв до уваги статут фірми, специфіку її діяльності, а також вивчила документи, що підтверджують факт надання послуг: договір з освітньою установою, рахунки-фактури, акти. Аналогічної позиції дотримується і Мінфін Росії. А саме: якщо організація уклала договір з навчальним закладом, який має ліцензію на освітню діяльність, де проходять додаткову професійну підготовку її співробітники, які виникли при цьому витрати можна врахувати в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією (лист Мінфіну Росії від 15.10.2007 № 03-04-06-01/357).

Ще один висновок, який судді зробили на користь організації у вищезгаданій справі, полягає в наступному: оскільки навчання співробітників проводилося з ініціативи роботодавця, пов'язане з виконанням ними трудових обов'язків і оплата здійснювалася на адресу освітнього закладу, то особистого доходу у персоналу, що навчається (т. е. бази для нарахування ПДФО) не виникло. А значить, ні про яку відповідальність, передбаченої статтею 123 Податкового кодексу, мови йти не може.

Бувають ситуації, коли витрати на навчання співробітників безпосередньо пов'язані з дотриманням норм трудового законодавства. Так, наприклад, роботодавець зобов'язаний забезпечити співробітникам безпечні умови і охорону праці (ст. 212 ТК РФ). Для цього може бути необхідно пройти відповідне навчання і атестацію. У такому випадку витрати також можна врахувати при оподаткуванні прибутку. Такий висновок підтримують і суди (пост. ФАС СЗО від 04.04.2008 № А56-51219/2006).

У судовій практиці є виграні платником справи навіть у частині тих витрат, які фірма зазнала у зв'язку з навчанням співробітників, згодом відрахованих за академічну неуспішність. Судді вказали, що статтею 264 Податкового кодексу не передбачено, що вже понесені організацією витрати на перепідготовку кадрів приймаються з метою оподаткування лише у випадку, якщо співробітник завершив навчання і не був відрахований (пост. ФАС МО від 9.11.2007 № КА-А40/10001-07). Однак ризик донарахування податку на прибуток в такій ситуації все ж таки залишається досить високим.

Що стосується оподаткування ЕСН, то судова практика з цього питання є суперечливою. Так, згідно з матеріалами однієї справи (пост. ФАС ВВО від 07.03.2008 № А11-3784/2007-К2-25/182) колективним договором підприємства було передбачено навчання співробітників за рахунок коштів роботодавця. Порядок організації та проведення технічного навчання (як однієї з форм навчання) визначався затвердженим на підприємстві положенням про технічного навчання працівників.

У роз'ясненнях про порядок застосування окремих положень генерального колективного договору було встановлено, що проведена у вільний від роботи час техучеба оплачується співробітникам з розрахунку тарифної ставки (окладу). Судді ж зробили висновок про те, що такі виплати відносяться до компенсаційних виплат заробітної плати працівникам, а значить, повинні бути враховані у витратах, що зменшують базу по податку на прибуток, і оподатковуватися ЕСН. При цьому не був прийнятий до уваги той факт, що дані виплати у складі податкових витрат враховані не були. А оскільки база по ЕСН є об'єктом для обкладення пенсійними внесками (п. 2 ст. 10 Федерального закону від 15.12.2001 № 167-ФЗ), суд визнав їх донарахування фірмі також правомірним.

Це судове рішення збігається з позицією, раніше викладеної в Інформаційному листі Президії ВАС РФ (п. 3 Інформаційного листа Президії ВАС РФ від 14.03.2006 № 106). Там мова йде про те, що пункт 3 статті 236 Податкового кодексу не передбачає права вибору платником, за яким з податків йому зменшити базу: по ЕСН або податку на прибуток.

Разом з тим є і протилежна судове рішення. У даному випадку мова йшла про оплату за навчання сторонньої організації. Арбітрами був зроблений висновок про те, що заниження бази по ЕСН при виплатах за договорами навчання молодих фахівців не було допущено, оскільки ці виплати не враховувалися у витратах, що зменшують базу по податку на прибуток (пост. ФАС МО від 06.05.2008 № КА-А40 / 3837-08). Даний висновок суддів, як бачимо, суперечить розглянутому нами постанови ФАС і Інформаційного листа Президії ВАС РФ.

Л.М. Лялін, завідувач адвокатським бюро «Егіда», почесний адвокат

В Інформаційному листі Президії ВАС РФ від 14 березня 2006 року № 106 вказується на критерії віднесення витрат на навчання працівників: «… поділ за суб'єктами, що виступає з ініціативою професійної підготовки або перепідготовки, а також за метою таких дій». Оподаткування оплати навчання в інтересах працівника визначено абзацом 2 пункту 1 статті 237 Податкового кодексу: сума оплати подібного навчання включається в податкову базу по ЕСН. Разом з тим оплата навчання співробітника, що проводиться за ініціативою роботодавця, незалежно від форми такого навчання не утворює особистого доходу працівника і не підлягає обкладанню ЕСН на підставі абзацу 7 підпункту 2 пункту 1 статті 238 Податкового кодексу. Звертаю увагу: «форми» навчання! Вважаю, що введення нового критерію «навчання в робочий чи неробочий час» (пост. ФАС ВВО від 07.03.2008 № А11-3784/2007-К2-25/182) є логічною помилкою.

Зверніть увагу: стипендія, встановлена в процесі навчання, не має верхній межі. Тому платити підвищену стипендію компанії буває вигідніше, ніж, наприклад, підняти заробітну плату. Однак, як правило, навчати всіх своїх співробітників одночасно фірма не може. Та й перевіряючі цілком можуть припустити, що за такий стипендією фактично приховується заробітна плата. А значить, подібна податкова економія повинна мати обгрунтування та підтверджує документацію.

Отже, якщо навчання проходить з ініціативи роботодавця:

– При повному дотриманні умов, передбачених пунктом 3 статті 264 Податкового кодексу, на такі витрати можна зменшити прибуткову базу. При цьому ЕСН і ПДФО нараховувати не потрібно;

– При недотриманні окремих умов вищевказаного пункту оподатковуваний прибуток зменшити не можна. Якщо є дохід у натуральній формі, то потрібно нарахувати податок на доходи.

Готуємо кадри

Тепер розглянемо ситуацію, коли учнівський договір фірма-роботодавець укладає з кандидатом, що шукають роботу. У багатьох організаціях існує ряд посад, які вимагають спеціальної підготовки, наприклад поглиблених знань програмного забезпечення, чіткого дотримання вимог безпеки і т. д. Для того щоб підстрахувати себе від можливих збитків, пов'язаних з прийняттям на роботу некваліфікованих (недостатньо кваліфікованих) кадрів, керівництво фірми часом приймає рішення про попереднє навчанні претендентів. За результатами такого навчання кандидата або приймають у штат компанії, або відмовляють йому в цьому.

Нагадаємо, що учням в період навчання виплачують стипендію. А робота, виконувана на практичних заняттях, оплачується за встановленими розцінками.

Фахівці фінансового відомства неодноразово у своїх листах підтверджували, що такі виплати ЄСП не обкладаються (листа Мінфіну Росії від 07.05.2008 № 03-04-06-01/123, від 24.08.2007 № 03-04-06-02/164, від 17.08.2007 № 03-04-06-01/294). А значить, на них не нараховуються і страхові внески на ОПВ, оскільки учень у даному випадку не відноситься до застрахованих осіб. Тому з його стипендії не треба нараховувати і травматичні внески (п. 1 ст. 5 Федерального закону від 24.07.1998 № 125-Ф).

Лист Мінфіну Росії від 7 травня 2008 р. № 03-04-06-01/123

<…> Оскільки виплати стипендії та винагороди за роботу, виконувану учнями на практичних заняттях, нараховуються фізичним особам не за трудовим і цивільно-правовими договорами на виконання робіт, надання послуг, то вони відповідно до положень Кодексу не будуть об'єктом оподаткування єдиним соціальним податком <…>

Тепер що стосується податку на доходи фізичних осіб. Податковим кодексом передбачено, що при визначенні бази з цього податку враховують всі доходи громадянина, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). При цьому податком на доходи не оподатковуються стипендії, зазначені в пункті 11 статті 217 головного податкового документа. Виплати по учнівським договорами до таких стипендій не відносяться, тому повинні обкладатися ПДФО, так само як і винагорода за роботу, виконувану учнями на практичних заняттях. Цю точку зору підтримує і Мінфін Росії (листа Мінфіну Росії від 07.05.2008 № 03-04-06-01/123, від 24.08.2007 № 03-04-06-02/164, від 17.08.2007 № 03-04 – 06-01/294).

Принципова відмінність витрат, пов'язаних з навчанням співробітників фірми та учня, який у штаті не числиться, полягає в можливості врахувати такі витрати при оподаткуванні прибутку. Фінансисти вважають (листа Мінфіну Росії від 07.05.2008 № 03-04-06-01/123, від 13.02.2007 № 03-03-06/1/77), що, оскільки відносини роботодавця і здобувача-учня не оформлені трудовим договором , що виплачується стипендія не може бути врахована в складі витрат на оплату праці. Однак, якщо після закінчення навчання шукає роботу фахівця зарахують до штату організації, вищеназвані виплати можуть бути враховані для цілей оподаткування прибутку в складі інших витрат (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Природно, за умови їх відповідності з пунктом 1 статті 252 Податкового кодексу.

Таким чином, навчаючи новачка, роботодавець має можливість:

– Краще придивитися до нього і визначити, чи підходить ця людина фірмі (причому в даному випадку немає обмежень, пов'язаних з випробувальним терміном);

– Захистити себе від можливих ризиків, пов'язаних з тим, що до роботи, що вимагає спеціальних навичок, приступить непідготовлений працівник;

– Отримати можливість заощадити на ЕСН і пенсійні внески. Якщо ж після закінчення навчання з претендентом буде укладено трудовий договір, то ще й врахувати витрати на його навчання при оподаткуванні прибутку.

А.А. Арутюнов, адвокат, д.ю.н.

Угода – це родове поняття, до якого відносяться договору (двосторонні або багатосторонні угоди) і односторонні угоди (ст. 154 ЦК РФ). Таким чином, угода більш широке поняття, ніж договір. У той же час відповідно до статті 153 Цивільного кодексу угода спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав. Звідси випливає, що цивільно-правовий договір є угодою, а, наприклад, трудовий договір – ні. Це означає, що податкові органи в принципі можуть поставити питання про зміну юридичної кваліфікації учнівського договору, укладеного між роботодавцем і громадянином, які шукають роботу, так як саме цей договір є цивільно-правовим. Тому існує певний ризик, що стипендію по учнівському договором податкові органи можуть розцінити як заробітну плату, змінити юридичну кваліфікацію учнівського договору, а значить, і донарахувати зарплатні податки. Що стосується учнівського договору, то передбачене статтею 45 Податкового кодексу право податкових органів на зміна юридичної кваліфікації угод, укладених платником податку з третіми особами, на нього не поширюється.