Продаж цінних паперів: особливості оподаткування

У попередньому номері журналу було розглянуто, як обчислити ПДФО при придбанні цінних паперів з урахуванням нових норм, що діють з 1 січня 2010 року. Однак суттєві поправки були внесені і до правил оподаткування доходів від реалізації цінних паперів. Як визначається фінансовий результат по таких угодах? У якому порядку визнаються отримані збитки? Відповіді – у статті Порядок визначення податкової бази, а також обчислення і сплати ПДФО при отриманні платниками податків доходів від реалізації (вибуття) цінних паперів регулюється статтею 214.1 НК РФ, яка з 2010 року діє в новій редакції. Поправки внесені Федеральним законом від 25.11.2009 № 281-ФЗ.

Ads

Положення зазначеної статті застосовуються до операцій:

  • купівлі-продажу цінних паперів, у тому числі за операціями РЕПО;
  • обміну цінних паперів;
  • конвертації цінних паперів;
  • погашення цінних паперів.

Крім того, цінні папери визнаються реалізованими в разі припинення зобов'язань платника податків передати відповідні цінні папери заліком зустрічних однорідних вимог, у тому числі при здійсненні клірингу відповідно до законодавства РФ. При цьому однорідними визнаються вимоги щодо передачі мають однаковий обсяг прав цінних паперів одного емітента, одного виду, однієї категорії (типу) або одного Піфа (для інвестиційних паїв ПІФів).

Зарахування зустрічних однорідних вимог повинен підтверджуватися документами про припинення зобов'язань з передачі (прийняття) цінних паперів, у тому числі звітами клірингової організації, осіб, що здійснюють брокерську діяльність, або керуючих, які відповідно до законодавства РФ надають платнику податків клірингові, брокерські послуги або здійснюють довірче управління на користь платника податків.

Оподаткування доходів, отриманих при скоєнні перерахованих вище операцій, має ряд особливостей. Зокрема, податкова база і сума податку визначаються за підсумками податкового періоду, в якому реалізовані цінні папери. При визначенні податкової бази розраховується фінансовий результат по зроблених операціях. Він визначається як різниця між сумами отриманого доходу і витрат, пов'язаних з придбанням, зберіганням та реалізацією цінних паперів. При цьому з метою оподаткування доходи від реалізації цінних паперів, а також вироблені платником податку витрати враховуються окремо з цінних паперів:

  • обертаються на організованому ринку цінних паперів (ОРЦБ);
  • не обертаються на ОРЦБ;
  • не обертаються на ОРЦБ, але які на момент їх придбання відповідали вимогам, встановленим для цінних паперів, що обертаються на ОРЦБ.

Розглянемо основні елементи та порядок визначення податкової бази при отриманні доходів у зв'язку з реалізацією та іншим вибуттям цінних паперів.

Доходи від реалізації цінних паперів

Згідно з пунктом 7 статті 214.1 НК РФ до доходів, отриманих від реалізації (вибуття) цінних паперів, відносяться:

  • доходи від операцій купівлі-продажу (обміну, конвертації, погашення) цінних паперів;
  • доходи від операцій з базисним активом фінансових інструментів термінових угод, якщо базисним активом є цінні папери.

Якщо платник податків має цінні папери, за якими відповідно до умов випуску цих цінних паперів виплачуються відсотки (купони, дисконти), то такі доходи також розглядаються як доходи, отримані за операціями купівлі-продажу (погашення) цінних паперів, але за умови, що вони оподатковуються за ставкою 13%.

Дохід від реалізації цінних паперів дорівнює сумі, отриманої від здійснення операції, якщо розрахунки здійснені в грошовій формі. При розрахунках за реалізовані цінні папери в натуральній формі доходом визнається ринкова вартість цінних паперів.

У випадках, встановлених у статті 214.1 НК РФ, величина отриманого доходу визначається виходячи з розрахункової вартості цінних паперів

Слід зауважити, що чинний порядок визначення доходу від реалізації цінних паперів істотно відрізняється від правил, які застосовувалися до 1 січня 2010 року. Раніше доходом від операції з цінними паперами визнавалася різниця між сумою, отриманою від реалізації цінних паперів, та витратами на їх придбання, зберігання і реалізації.

В основному операції з цінними паперами здійснюються на користь фізичної особи, у власності якого вони знаходяться. Разом з тим в деяких випадках одержувачем доходу за здійсненими операціями з цінними паперами призначається інша особа – вигодонабувач. Так, при укладанні договору довірчого управління, що укладається фізичною особою – засновником договору довірчого управління майном з довірчим керуючим, як вигодонабувача може бути призначено не засновник договору, а інша фізична особа. У цьому випадку одержувачем доходу від операцій з цінними паперами визнається вигодонабувач, який з отриманих доходів зобов'язаний сплачувати податок відповідно до статті 214.1 НК РФ. Якщо ж договір довірчого управління передбачає кілька вигодонабувачів, то розподіл між ними доходів за операціями з цінними паперами здійснюється виходячи з умов такого договору.

Згідно статті 223 НК РФ датою фактичного отримання доходу від реалізації (вибуття) цінних паперів визнається:

  • при отриманні доходу в грошовій формі – день отримання доходу платником податку, в тому числі день зарахування належних платнику податку сум на брокерський рахунок, рахунок довірчого керуючого чи іншої особи. При перерахуванні доходу на рахунки платника податків у банку або за його дорученням на рахунки третіх осіб датою отримання доходу визнається день перерахування такого доходу;
  • при отриманні доходу у натуральній формі – день передачі доходу в натуральній формі. Це правило застосовується у разі розрахунків за угодою з цінними паперами в негрошовій формі, наприклад при обміні одних цінних паперів на інші цінні папери.

Витрати, пов'язані з реалізацією цінних паперів

До витрат, пов'язаних з реалізацією (вибуттям) цінних паперів, відносяться витрати платника податку, які фактично вироблені і документально підтверджені (п. 10 ст. 214.1 НК РФ). До складу таких витрат, зокрема, включаються витрати, пов'язані з придбанням, зберіганням і реалізацією (вибуттям) цінних паперів. При цьому витрати у вигляді вартості придбання цінних паперів визнаються за вартістю перших за часом придбань (ФІФО). До зазначених витрат відносяться:

  • суми, що перераховуються емітенту цінних паперів (керуючої компанії Піфа) в оплату розміщуваних (видаються) цінних паперів, а також суми, що сплачуються згідно з договором купівлі-продажу цінних паперів, в тому числі суми купона;
  • оплата послуг, що надаються професійними учасниками ринку цінних паперів, а також біржовими посередниками і кліринговими центрами;
  • надбавка, що сплачується керуючої компанії ПІФу при придбанні інвестиційного паю ПІФу, яка визначається відповідно до законодавства РФ про інвестиційні фонди;
  • знижка, що сплачується керуючої компанії ПІФу при погашенні інвестиційного паю ПІФу, яка визначається відповідно до законодавства РФ про інвестиційні фонди;
  • витрати, що відшкодовуються професійному учаснику ринку цінних паперів, що управляє компанії, що здійснює довірче управління майном, що є ПІФ;
  • біржовий збір (комісія);
  • оплата послуг осіб, що здійснюють ведення реєстру;
  • податок, сплачений платником податку при отриманні ним цінних паперів у порядку спадкування;
  • податок, сплачений платником податку при отриманні ним в порядку дарування акцій, паїв відповідно до пункту 18.1 статті 217 НК РФ;
  • суми відсотків, сплачені платником податку за кредитами і позиками, отриманими для здійснення операцій з цінними паперами (включаючи відсотки за кредитами і позиками для здійснення маржинальних угод), в межах сум, розрахованих виходячи з діючої на дату виплати відсотків ставки рефінансування Банку Росії, збільшеної в 1 , 1 разу, – для кредитів і позик, виражених в рублях, і виходячи з 9% – для кредитів і позик, виражених в іноземній валюті;
  • інші витрати, які відносяться безпосередньо до операцій з цінними паперами, а також витрати, пов'язані з наданням послуг професійними учасниками ринку цінних паперів, керуючими компаніями, що здійснюють довірче управління майном, що є ПІФ, в рамках їх професійної діяльності.

Якщо витрати за операціями з цінними паперами оплачені за платника податків іншими особами, то суми таких витрат при визначенні фінансового результату та податкової бази за операціями з цінними паперами не враховуються (якщо інші правила не встановлені в статті 214.1 НК РФ).

Відзначимо, що склад витрат, які приймаються до відрахуванню при визначенні податкової бази при реалізації (вибуття) цінних паперів, залежить від того, яким чином платник податків одержав цінні папери.

Якщо платник податків набув у власність цінні папери на безоплатній основі або з частковою оплатою, а також у порядку дарування або успадкування, то до витрат відносяться суми, з яких був обчислений та сплачено податок при придбанні (отриманні) даних цінних паперів, і сума цього податку.

Нерідко застосування цієї норми на практиці викликає труднощі. Справа в тому, що ні в статті 212, ні в статті 214.1 НК РФ не встановлено порядок визначення вартості безоплатно отриманих цінних паперів. На думку автора, в подібних ситуаціях слід керуватися тими ж правилами, які застосовуються при придбанні цінних паперів за ціною нижче ринкової. Тобто ринкова вартість цінних паперів, отриманих безоплатно або з частковою оплатою, коригується на граничну межу коливань у розмірі 20%.

Якщо платник податку, який отримав цінні папери в порядку дарування або успадкування, на підставі пунктів 18 і 18.1 статті 217 НК РФ податок не сплачував, то враховуються витрати, які здійснені дарувальником або спадкодавцем при придбанні цих цінних паперів. Зазначені витрати мають бути документально підтверджені. Зверніть увагу: названа норма введена вперше. До 2010 року до відрахування приймалися тільки витрати особи, що реалізує цінні папери.

Якщо емітент цінних паперів здійснив обмін (конвертацію) цінних паперів, то при реалізації цінних паперів, одержаних платником податку у результаті обміну (конвертації), в якості документально підтверджених витрат визнаються витрати на придбання цінних паперів, якими володів платник податків до їх обміну (конвертації).

При реалізації акцій (часток, паїв), отриманих платником податку при реорганізації організацій, витратами на їх придбання визнається вартість, яка визначається відповідно до пунктів 4-6 статті 277 НК РФ, за умови документального підтвердження платником податку витрат на придбання акцій (часток, паїв) реорганізованих організацій.

При застосуванні зазначеної вище норми необхідно враховувати наступний нюанс. Іноді платники податків при обчисленні ПДФО з доходів від реалізації цінних паперів заявляють майновий податкові відрахування, передбачений підпунктом 1 пункту 1 статті 220 НК РФ. Обгрунтовують вони це тим, що перелік майна, при продажу якого застосовується зазначений податкове вирахування, є відкритим, тому даний вирахування поширюється також на цінні папери. Разом з тим ця норма до доходів від реалізації цінних паперів не застосовується, оскільки в Податковому кодексі передбачена спеціальна стаття 214.1 НК РФ, яка регулює порядок оподаткування операцій з цінними паперами.

Що стосується інвестиційних паїв ПІФів, то склад витрат у разі їх реалізації (обміну, конвертації, погашення) також залежить від того, яким чином вони були придбані платником податку і як здійснено їх вибуття. Наприклад, при реалізації (погашення) інвестиційних паїв, отриманих платником податку в результаті обміну (конвертації), в якості документально підтверджених витрат платника податку визнаються витрати з придбання інвестиційних паїв, якими володів платник податків до їх обміну (конвертації). Якщо реалізовані (погашені) інвестиційні паї, набуті платником податку при внесенні майна (майнових прав) до складу ПІФу, то витратами на придбання цих інвестиційних паїв визнаються документально підтверджені витрати на придбання майна (майнових прав), внесеного до складу ПІФу.

Суми, сплачені платником податку за придбання цінних паперів, щодо яких передбачено часткове погашення номінальної вартості цінного паперу в період її обертання, визнаються витратами при такому часткове погашення пропорційно частці доходів, отриманих від часткового погашення, в загальній сумі, що підлягає погашенню.

Фінансовий результат при реалізації цінних паперів

Перш ніж визначати податкову базу і суму податку при реалізації цінних паперів, необхідно розрахувати фінансовий результат від даної операції. Він обчислюється по кожній операції з цінними паперами і по кожній сукупності відповідного виду (категорії) операцій з цінними паперами по закінченні податкового періоду. В окремих випадках, які вказані в статті 214.1 НК РФ, фінансовий результат визначається до закінчення податкового періоду.

Згідно з пунктом 12 статті 214.1 НК РФ фінансовий результат визначається як різниця між отриманими доходами і зробленими витратами. Він може бути позитивним чи негативним.

Приклад 1

У 2010 році П.П. Івановим здійснені дві угоди з реалізації цінних паперів на підставі договорів купівлі-продажу:

  • 1 квітня – продано 10 000 акцій, що обертаються на ОРЦБ, за 1 500 000 руб.;
  • 25 квітня – продано 50 акцій, не обертаються на ОРЦБ, за 50 000 руб.

Витрати з придбання, зберігання і реалізації цінних паперів, що обертаються на ОРЦБ, склали 1 300 000 руб., А необращающіхся – 55 000 руб. Оскільки угоди вчинені з цінними паперами різних категорій, фінансовий результат визначається по кожній угоді окремо.

За угодою купівлі-продажу цінних паперів, що обертаються на ОРЦБ, отримано позитивний фінансовий результат у розмірі 200 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 300 000 руб.).

За угодою купівлі-продажу необращающіхся цінних паперів отримано негативний фінансовий результат у сумі 5000 руб. (50 000 руб. – 55 000 руб.).

Фінансовий результат по кожній конкретній угоді визначається з урахуванням особливостей, встановлених у статті 214.1 НК РФ. Наприклад, при реалізації цінних паперів, які були отримані платником податку в порядку дарування від юридичних осіб, при визначенні фінансового результату з доходів, крім витрат, пов'язаних з реалізацією та зберіганням цінних паперів, віднімається також вартість, з якою був обчислений і сплачено ПДФО при отриманні цих цінних паперів в дар, і сума податку.

Приклад 2

А.І. Гаврилов у 2007 році отримав від організації в якості подарунка 1000 акцій. Їх ринкова вартість з урахуванням граничної межі коливань ринкової ціни – 355 000 руб. Податкова база визначена в сумі 351 000 руб., Оскільки доходи в сумі 4000 руб. з метою оподаткування не враховуються (п. 28 ст. 217 НК РФ). З вартості подарунка платник податків сплатив ПДФО у сумі 45 630 крб. (351 000 руб. × 13%). У 2010 році А.І. Гаврилов реалізував ці цінні папери за 500 000 руб. Сума витрат з їх зберігання і реалізації склала 50 000 руб.

Загальна сума витрат А.І. Гаврилова, прийнятих до відрахування при визначенні фінансового результату, дорівнює 446 630 руб. (351 000 руб. + 45 630 крб. + 50 000 руб.).

Фінансовий результат від реалізації цінних паперів обчислений в сумі 53 370 руб. (500 000 руб. – 446 630 крб.).

Якщо реалізовані цінні папери були отримані платником податку від фізичних осіб, то при визначенні фінансового результату до відрахування приймаються витрати у вигляді вартості одержаних у порядку дарування паперів, з якою був сплачений податок при отриманні в дар або за правом успадкування цих цінних паперів, суми податку, а також суми витрат обдаровуваного зі зберігання і реалізації цих цінних паперів.

Приклад 3

Н.І. Єрмаков у 2009 році отримав 1500 акцій як подарунок від свого друга, який по відношенню до обдаровуваному не є ні членом його сім'ї, ні близьким родичем. Ринкова вартість таких акцій на дату дарування з урахуванням граничної межі коливань ринкової ціни склала 180 000 руб. З вказаної вартості акцій Н.І. Єрмаков сплатив податок на доходи фізичних осіб у сумі 23 400 руб. (180 000 руб. × 13%). У 2010 році платник податків продав акції за 290 000 руб. Сума витрат по зберіганню і реалізації цінних паперів склала 30 000 руб.

Загальна сума витрат, які приймаються до відрахуванню при визначенні фінансового результату, складає 233 400 крб. (180 000 руб. + 23 400 руб. + 30 000 руб.).

Фінансовий результат від реалізації цінних паперів дорівнює 56 600 руб. (290 000 руб. – 233 400 руб.).

Якщо при даруванні або успадкування цінних паперів ПДФО у відповідності з пунктами 18 і 18.1 статті 217 НК РФ не сплачувався (наприклад, цінні папери подаровані близьким родичем), то в складі витрат, які приймаються до відрахуванню при визначенні фінансового результату від реалізації цих цінних паперів, враховуються документально підтверджені витрати на їх придбання, вироблені дарувальником або спадкодавцем.

Приклад 4

С.В. Макаров у 2009 році отримав в порядку дарування від свого батька 1000 акцій, що обертаються на ОРЦБ. Їх ринкова вартість на дату дарування склала 500 000 руб. Так як акції подаровані близьким родичем обдаровуваного, то їх вартість не підлягає оподаткуванню ПДФО (п. 18.1 ст. 217 НК РФ), і тому податок з вартості даного подарунка С.В. Макаров при отриманні акцій не сплачував. Сам дарувальник (батько) придбав зазначені акції в 1998 році за 100 000 руб. Документи, що підтверджують оплату акцій, придбаних дарувальником, є. У 2010 році С.В. Макаров продав ці акції за 685 000 руб. Сума витрат по зберіганню і реалізації цінних паперів – 50 000 руб.

До складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату від реалізації цінних паперів, включаються витрати дарувальника (батька) на придбання акцій (100 000 руб.) Та витрати обдаровуваного (С. В. Макарова) на зберігання та реалізацію цінних паперів (50 000 руб. ).

Таким чином, фінансовий результат від операції склав 535 000 руб. (685 000 руб. – 100 000 руб. – 50 000 руб.).

Якщо витрати з придбання, зберігання і реалізації цінних паперів не можуть бути віднесені безпосередньо до витрат по конкретних видах цінних паперів, то при обчисленні фінансового результату вони підлягають розподілу пропорційно частці кожного виду доходу, отриманого платником податку, в загальній сумі доходу.

Податкова база і збиток

Податковою базою по операціях з цінними паперами є позитивний фінансовий результат за сукупністю відповідних операцій, обчислений за податковий період. Про це йдеться у пункті 14 статті 214.1 НК РФ.

Негативний фінансовий результат, отриманий у податковому періоді по кожній сукупності видів (категорій) операцій з цінними паперами, визнається збитками (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

Нормами статті 214.1 НК РФ передбачено, що при визначенні податкової бази за операціями реалізації цінних паперів позитивний фінансовий результат, отриманий за одними операціями з даною категорією цінних паперів, зменшується на негативний фінансовий результат, отриманий за іншими операціями з даною категорією цінних паперів. Наприклад, якщо в податковому періоді скоєно кілька угод з необращающіміся цінними паперами, то позитивний результат за одними операціях з такими паперами може бути зменшений на суму отриманого збитку за іншими операціями з аналогічними цінними паперами.

Приклад 5

У 2010 році здійснені дві угоди купівлі-продажу цінних паперів, не обертаються на ОРЦБ. За однією з них отриманий позитивний фінансовий результат у сумі 300 000 руб., А по другій – негативний (збиток) в сумі 25 000 руб.

У ситуації, що розглядається податкова база визначається за сукупністю отриманих результатів по двох операцій. Вона дорівнює 275 000 руб. (300 000 руб. – 25 000 руб.).

Зверніть увагу: зазначена норма не застосовується, якщо угоди вчинені з різними категоріями цінних паперів.

Приклад 6

Скористаємося умовою прикладу 5. Припустимо, платник податків здійснив одну угоду купівлі-продажу з цінними паперами, що обертаються на ОРЦБ, а другу – з необращающіміся цінними паперами. За першою угодою отримано позитивний фінансовий результат у сумі 300 000 руб. За другою – негативний фінансовий результат (збиток) в сумі 25 000 руб.

Сума збитку по другій угоді не може прийматися у зменшення позитивного фінансового результату по першій угоді, оскільки угоди вчинені з різними категоріями цінних паперів.

Для окремих операцій з цінними паперами зроблені виключення з загальновстановленого порядку, а саме: суму отриманого збитку по одному виду (категорії) операцій дозволяється приймати до відрахування при визначенні податкової бази по іншому виду (категорії) операцій.

Наприклад, податкова база по операціях з необращающіміся цінними паперами може бути зменшена на суму збитку, отриманого за операціями з цінними паперами, що обертаються на ОРЦБ. Цей порядок застосовується і за цінними паперами, не обертаються на ОРЦБ, які на момент їх придбання відповідали вимогам, встановленим для цінних паперів, що обертаються на ОРЦБ.

У деяких випадках сума збитку за операціями купівлі-продажу цінних паперів приймається з обмеженнями. Так, згідно з пунктом 12 статті 214.1 НК РФ розмір збитку за операціями купівлі-продажу цінних паперів, що обертаються на ОРЦБ, що приймається при розрахунку фінансового результату, визначається з урахуванням граничної межі коливань ринкової ціни.

Приклад 7

У 2009 році С.С. Петров придбав цінні папери за ціною 1000 руб. за одиницю. Витрати, пов'язані з їх придбанням, склали 200 руб. У 2010 році платник податків реалізував ці цінні папери за ціною 600 руб. за одиницю. Витрати на їх реалізацію рівні 100 руб. Ринкова середньозважена ціна цих цінних паперів – 800 руб. Фінансовий результат від реалізації цінних паперів визначається як різниця між ціною реалізації і ціною придбання цінних паперів, а також витратами з придбання та реалізації цінних паперів.

Отже, фінансовий результат від операції дорівнює -700 руб. (600 руб. – 1000 руб. – 200 руб. – 100 руб.).

Таким чином, від реалізації цінних паперів отримано збиток в сумі 700 руб.

Податкову базу зменшує збиток, розрахований з урахуванням граничної межі коливань ринкової ціни цінних паперів. Нижня межа коливань ринкової ціни дорівнює 640 руб. [800 руб. - (800 руб. × 20%)].

Збиток від реалізації цінних паперів у межах нижньої межі коливань ринкової ціни, що зменшує фінансовий результат, дорівнює 660 руб. (640 руб. – 1000 руб. – 200 руб. – 100 руб.).

Збиток від реалізації цінних паперів за межами нижньої межі коливань ринкової ціни, який не приймається в зменшення податкової бази, складає 40 руб. (700 руб. – 660 руб.).

Перенесення збитків на майбутні податкові періоди

Порядок перенесення на майбутні податкові періоди суми збитків, отриманих платниками податків при здійсненні операцій з цінними паперами, встановлений в пункті 16 статті 214.1 і статті 220.1 НК РФ. Відзначимо, що на підставі зазначених статей Податкового кодексу платники податків, які отримали збитки за операціями з цінними паперами, вперше мають можливість зменшити на збитки не тільки доходи поточного податкового періоду за відповідними операціями з цінними паперами, але і доходи наступних податкових періодів. Перенесення збитків на майбутнє допускається тільки за операціями з цінними паперами, що обертаються на ОРЦБ. Збитки, отримані за операціями з цінними паперами, не обертаються на ОРЦБ, на майбутні періоди не переносяться.

Збитки по операціях з цінними паперами, що обертаються на ОРЦБ, зменшують податкову базу по ПДФО при поданні до податкового органу після закінчення податкового періоду декларації за формою 3-НДФЛ. Розмір збитку, що враховується у поточному податковому періоді, не може перевищувати величину податкової бази, яка обчислена за відповідним операціями в цьому податковому періоді. Збитки, що не прийняті до відрахування в поточному податковому періоді, переносяться на майбутні податкові періоди.

Платникам податків надано право переносити збитки на майбутні періоди протягом 10 років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток. Збиток, не перенесений на найближчий наступний рік, може бути перенесений повністю або частково на наступний рік з наступних дев'яти років.

Якщо платник податків отримав збитки більш ніж в одному податковому періоді, перенесення таких збитків на майбутні періоди провадиться в тій черговості, у якій вони були отримані.

Для підтвердження права на податковий відрахування у вигляді суми збитку (при перенесенні збитків на майбутні періоди) разом з декларацією платник податків повинен подавати документи, що підтверджують обсяг отриманого збитку, протягом усього терміну, коли він зменшує податкову базу поточного податкового періоду на суми раніше отриманих збитків.

Норми, що стосуються перенесення збитків на майбутнє з цінних паперів, що обертаються на ОРЦБ, застосовуються до збитків, отриманих починаючи з 2010 року. Збитки, які виникли за такими операціями до 1 січня 2010 року, на майбутні податкові періоди не переносяться.