Про облік премій до святкових та ювілейних днях

Якщо організація виплачує своїм працівникам премії до святкових та ювілейних днях, чи може вона враховувати їх з метою оподаткування прибутку? Податкові органи і суди відповідають на це питання по-різному. У статті ми представляємо огляд думок арбітражних судів і Мінфіну Росії із зазначеного питання, а також своє бачення правильної відповіді Слід зазначити, що на сьогоднішній день з питання про правомірність урахування премій, виплачуваних організацією своїм працівникам до святкових та ювілейних днях, немає єдиної думки. Висновки, що містяться в судових ухвалах, які будуть розглянуті нижче, залежно від тих чи інших обставин відрізняються.

Ads

Премія премії ворожнечу

Почнемо з того, що згідно статті 129 Трудового кодексу РФ заробітною платою (оплатою праці працівника) визнається винагорода за працю залежно від кваліфікації працівника, складності, кількості, якості та умов виконуваної роботи, а також компенсаційні виплати (доплати і надбавки компенсаційного характеру, в т. ч. за роботу в умовах, що відхиляються від нормальних, роботу в особливих кліматичних умовах і на територіях, що зазнали радіоактивного забруднення, та інші виплати компенсаційного характеру) і стимулюючі виплати (доплати і надбавки стимулюючого характеру, премії та інші заохочувальні виплати).

У відповідності зі статтею 135 Трудового кодексу РФ системи оплати праці, включаючи розміри тарифних ставок, окладів (посадових окладів), доплат і надбавок компенсаційного характеру, в тому числі за роботу в умовах, що відхиляються від нормальних, системи доплат і надбавок стимулюючого характеру і системи преміювання встановлюються колективними договорами, угодами, локальними нормативними актами відповідно до трудового законодавства і іншими нормативними правовими актами, що містять норми трудового права.

Також необхідно відзначити, що роботодавець заохочує працівників, сумлінно виконують трудові обов'язки (оголошує подяку, видає премію, нагороджує цінним подарунком, почесною грамотою, представляє до звання кращого за професією) (ст. 191 ТК РФ).

Що стосується податкового законодавства, звернемо увагу на положення статті 255 Податкового кодексу РФ, що встановлює особливості обліку витрат на оплату праці. Так, згідно зі статтею 255 Податкового кодексу РФ, у витрати платника податків на оплату праці включаються будь-які нарахування працівникам у грошовій і (або) натуральної формах, стимулюють нарахування і надбавки, компенсаційні нарахування, пов'язані з режимом роботи або умовами праці, премії й одноразові заохочувальні нарахування, витрати, пов'язані з утриманням цих працівників, передбачені нормами законодавства Російської Федерації, трудовими договорами (контрактами) і (або) колективними договорами.

Пунктом 2 статті 255 Податкового кодексу РФ встановлено, що до витрат на оплату праці з метою глави 25 Податкового кодексу РФ ставляться нарахування стимулюючого характеру, в тому числі премії за виробничі результати, надбавки до тарифних ставок і окладів за професійну майстерність, високі досягнення у праці і інші подібні показники.

З наведених вище положень Трудового кодексу РФ видно, що премії, безумовно, є стимулюючими виплатами і включаються в заробітну плату (оплату праці) працівника. Однак вважаю, що стимулюючі виплати, у тому числі премії, виплачуються тільки кращим працівникам, які домоглися, наприклад, перевиконання плану з виробництва або реалізації товарів (робіт, послуг).

Такі премії виплачуються для того, щоб стимулювати працівника, який перевиконав план, для досягнення надалі аналогічних результатів, а також для того, щоб інші працівники, які не отримали премію, прагнули досягти аналогічних або великих результатів. При цьому жодних натяків на те, що до стимулюючих виплат відносяться виплати не пов'язані з досягненням працівником певного результату, а пов'язані з святковими або ювілейними днями, дане положення не містить.

Таким чином, премії працівникам, які виплачуються до святкових та ювілейних днях, не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій, так як не відносяться до виплат стимулюючого характеру.

Аналогічної думки дотримується і Мінфін Росії у своїх листах від 23.11.2004 № 03-03-01-04/1-140, від 17.10.2006 № 03-05-02-04/157, від 22.05.2007 № 03-03 – 06/1/287, від 09.11.2007 № 03-03-06/1/786 і від 16.11.2007 № 03-04-06-02/208.

Судова практика

Що стосується судової практики, хотілося б відзначити те, що судді при відповіді на дане питання дотримуються різних думок. Одні суди роблять висновок про те, що премії працівникам, які виплачуються до святкових та ювілейних днях, не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій, а інші роблять протилежний висновок.

Також хотілося б відзначити, що зустрічаються ситуації, при яких організації навмисно не враховували премії працівникам, виплачені до святкових та ювілейних днях, у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій, щоб такі премії не визнавалися об'єктом оподаткування за єдиним соціальним податком. Так, згідно з пунктом 1 статті 236 Податкового кодексу РФ, об'єктом оподаткування для платників податків, зазначених в абзацах другому і третьому підпункту 1 пункту 1 статті 235 Податкового кодексу РФ, визнаються виплати та інші винагороди, що нараховуються платниками податків на користь фізичних осіб за трудовими і цивільно-правовим договорами, предметом яких є виконання робіт, надання послуг. А пунктом 3 статті 236 Податкового кодексу РФ встановлено, що зазначені в пункті 1 тієї ж статті виплати та винагороди (незалежно від форми, в якій вони виробляються) не визнаються об'єктом оподаткування, якщо, зокрема, у платників податків-організацій такі виплати не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій в поточному звітному (податковому) періоді.

… За облік «ювілейних» премій

У постанові ФАС Західно-Сибірського округу від 23.01.2008 № Ф04-222/2008 (688-А27-37), № Ф04-222/2008 (741-А27-37) розглядалося питання про правомірність обліку у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій премій до Дня шахтаря і премій за досягнення п'ятисоттисячна кордону тонн видобутого вугілля. На підставі положень статей 129, 135 і 144 Трудового кодексу РФ, положення пункту 2 статті 255 Податкового кодексу РФ, положень колективного договору та положень доповнення до Положення про преміювання суд зробив висновок про те, що вищевказані премії можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій .

Також судом було встановлено, що вищевказані премії були виплачені працівникам за виробничі та трудові показники, а також за їх довголітній і сумлінну працю.

У постанові ФАС Західно-Сибірського округу від 12.07.2006 № Ф04-4351/2006 (24491-А70-33) було встановлено, що організацією був сформований фонд соціального розвитку, з якого виплачувалися до професійного свята премії працівникам, які в свою чергу враховувалися в витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

Суд визначив, що такі премії мали стимулюючий характер і служили забезпеченням соціальних гарантій працівників організації відповідно до колективного договору організації. Виплати проводилися на користь працівників, які безпосередньо беруть участь у фінансово-господарської діяльності організації, за високі показники в роботі, за сумлінну довголітню працю, були направлені на підвищення продуктивності праці і були передбачені колективним договором організації.

Також суд не погодився з податковим органом у відношенні того, що до всіх видів соціальних виплат на користь працівника підлягають застосуванню положення статті 270 Податкового кодексу РФ.

Звернув суд увагу і на те, що стаття 255 Податкового кодексу РФ є спеціальною нормою, яка встановлює порядок обліку витрат, вироблених на користь працівників у рамках трудового законодавства та колективного договору, а правила статті 270 Податкового кодексу РФ регламентують порядок обліку витрат, які вироблені в користь працівників за рахунок чистого прибутку і не обумовлені в колективному договорі.

У ситуації, розглянутої ФАС Поволзької округу в постанові від 04.09.2007 № А65-20658/06, організація враховувала премії до святкових та ювілейних днях у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій. Суд, підтримавши організацію, встановив, що премії виплачувалися за рахунок фонду оплати праці, що випливає з наказу керівника та колективного договору, і були пов'язані з трудовою діяльністю працівників та їхнім внеском у розвиток виробництва.

Також суд зазначив, що виходячи з положення статей 252, 255 і 270 Податкового кодексу РФ до виплат, не зменшує отримані доходи при оподаткуванні прибутку, слід віднести виплати, які передбачені в трудовому і (або) колективному договорах, але які виключені зі складу враховуються витрат відповідно до статті Податкового кодексу РФ.

Слід також звернути увагу на постанову ФАС Центрального округу від 15.09.2006 № А64-1004/06-11. Перед тим як зробити висновок про те, що премії працівникам, які виплачуються до святкових та ювілейних днях, можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій, суд зазначив наступне.

Оплата праці працівників здійснюється на підставі трудових договорів, якими передбачено, що на працівників поширюються пільги та гарантії, встановлені законодавством, установчими документами, положенням про персонал, положеннями про оплату і стимулювання праці працівників, наказами і вказівками керівника організації.

Положенням про оплату і стимулювання праці передбачено, що витрати з оплати праці здійснюються у вигляді преміювання працівників за результатами роботи з урахуванням трудового внеску в підвищення ефективності та якості роботи, надання матеріальної допомоги та інших соціально орієнтованих виплат в межах затвердженого кошторису. Розміри витрачання коштів на оплату і стимулювання праці встановлюються наказом керівника організації.

Суд також зробив висновок про те, що Положення про оплату і стимулювання праці відноситься до числа локальних нормативних актів. Такий висновок суд зробив на підставі того, що згідно зі статтею 5 Трудового кодексу РФ регулювання трудових відносин та інших безпосередньо пов'язаних з ними відносин відповідно до Конституції РФ, федеральними конституційними законами здійснюється трудовим законодавством (включаючи законодавство про охорону праці) і іншими нормативними правовими актами, містять норми трудового права, зокрема, локальними нормативними актами, що містять норми трудового права.

Стаття 129 Трудового кодексу РФ визначає оплату праці як систему відносин, пов'язаних із забезпеченням встановлення і здійснення роботодавцем виплат працівникам за їх працю відповідно до законів, іншими нормативними правовими актами, колективними договорами, угодами, локальними нормативними актами та трудовими договорами.

ФАС Уральського округу в постанові від 11.05.2006 № Ф09-3490/06-С7 зробив висновок про те, що премії працівникам, які виплачуються до святкових та ювілейних днях, можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій. Довід суду зводився до того, що премії носять стимулюючий характер, оскільки виплачувалися в залежності від дотримання умов, передбачених колективним договором та положенням про матеріальне стимулювання.

Також суд зазначив, що пунктом 25 статті 255 Податкового кодексу РФ передбачено включення до витрат з оплати праці інших, крім перелічених у пунктах 1-24 статті 255 Податкового кодексу РФ, витрат, вироблених на користь працівника, передбачених трудовим і (або) колективним договором.

У постанові від 25.07.2008 № А44-3266/2006-9 ФАС Північно-Західного округу зробив висновок про те, що премії до святкових днів відносяться до виплат стимулюючого характеру і, отже, можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій. Судом також було встановлено, що премії до святкових днях передбачені колективним і трудовими договорами. Виплата премії проводилася на підставі наказу за рахунок фонду оплати праці.

… Проти врахування «ювілейних» премій

Висновки наступних судових постанов зводяться до того, що премії працівникам, які виплачуються до святкових та ювілейних днях, не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

Особливу увагу слід приділити постанови ФАС Північно-Західного округу від 24.04.2008 № А13-2423/2007. Судом було проаналізовано трудові і колективний договори, а також встановлено, що премії працівникам до святкових та ювілейних днях виплачувалися на підставі наказів «Про заохочення».

Було також виявлено, що роботодавець був зобов'язаний виробляти працівникам доплати, визначені колективним договором. Такий обов'язок була встановлена трудовими договорами.

Перелік цих доплат наведено в певному розділі колективного договору. Наприклад, передбачена доплата працівникам, зайнятим на важких роботах, роботах зі шкідливими умовами праці, а також доплата за суміщення професій (посад) або виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника і доплата за роботу в нічний час.

Виплати премій і заохочень до ювілейних днях і днях народження передбачені в іншому розділі колективного договору. Ці виплати не відповідають поняттю доплат, вказівка на які є у трудових договорах. Крім того, судом було з'ясовано, що премії до святкових днях, видані організацією на підставі ряду наказів, не передбачені ні колективним, ні трудовими договорами.

Суд також звернув увагу на положення пункту 21 статті 270 Податкового кодексу РФ, відповідно до якого при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій не враховуються витрати на будь-які види винагород, що надаються керівництву або працівникам крім винагород, що виплачуються на підставі трудових договорів (контрактів) .

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що премії працівникам підпадають під дію пункту 21 статті 270 Податкового кодексу РФ, оскільки обумовлені не виробничою діяльністю працівника, його виробничими результатами, професійною майстерністю, високими досягненнями в праці та іншими подібними показниками, а настанням певної події – ювілейного або святкового дня.

Отже, премії працівникам до святкових та ювілейних днях не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

ФАС Північно-Західного округу в постанові від 26.10.2007 № А13-363/2007 встановив, що в організації колективний договір не укладався, а в трудових договорах (контрактах), укладених організацією з працівниками, відсутня умова про виплату яких-небудь компенсацій і премій на підставі положень і (або) наказів організації.

Також було встановлено, що виплати премій локальними нормативними актами організації не передбачені, не відносяться до виплат стимулюючого характеру, а були разовими винагородами, які не входять до системи оплати праці. Виплата працівникам премій здійснювалася в організації не на підставі положень з оплати праці.

На підставі цього суд зробив висновок про те, що премії працівникам до святкових та ювілейних днях не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

ФАС Західно-Сибірського округу в постанові від 27.08.2008 № Ф04-5392/2008 (10999-А70-25) встановив, що премії до святкових та ювілейних днях не передбачені трудовими договорами та Положеннями про преміювання. Премії виплачені не за виробничі результати, оскільки не мають прямого відношення до виробничої діяльності організації і не входять до системи оплати праці.

На підставі цього суд зробив висновок: премії працівникам до святкових та ювілейних днях не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

ФАС Московського округу в постанові від 12.05.2008 № КА-А40/3864-08 на підставі статті 255 Податкового кодексу РФ зробив висновок про те, що премії до святкових днях не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

У постанові ФАС Волго-Вятського округу від 16.01.2008 № А79-748/2007 розглядався спір між податковим органом і організацією, яка застосовує спрощену систему оподаткування.

Організація, яка застосовує спрощену систему оподаткування, виплачувала своїм працівникам премії до державних свят, ювілейних дат та днях народження. Відповідно до наказів керівника організації, такі премії виплачувалися за рахунок коштів, що залишилися в розпорядженні організації після сплати єдиного податку, що сплачується у зв'язку із застосуванням спрощеної системи оподаткування.

Суд зазначив, що застосування організацією спрощеної системи оподаткування та визначення для цієї мети спеціального об'єкта оподаткування не позбавляють організацію права здійснювати виплати за рахунок коштів, які залишилися в її розпорядженні після сплати єдиного податку, що сплачується у зв'язку із застосуванням спрощеної системи оподаткування.

Суд не робить виведення щодо правомірності обліку вищевказаних премій у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій, але й не говорить про те, що такі премії повинні враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій і, отже, визнаватися об'єктом оподаткування за єдиним соціальним податком.

Таким чином, з вищевказаної постанови можна зробити висновок про те, що премії працівникам, які виплачуються до державних свят, ювілейних дат і днів народження, не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.

На закінчення хотілося б звернути увагу на ситуацію, розглянуту в Постанові Західно-Сибірського округу від 11.10.2006 № Ф04-6531/2006 (27116-А46-25). У ситуації, що склалася організація виплачувала премії працівникам до святкових днях не за свій рахунок, а за рахунок свого єдиного засновника. Організація не враховувала такі премії у витратах для цілей оподаткування прибутку організації на підставі того, що витрати у вигляді премій, що виплачуються за рахунок коштів спеціального призначення або цільових надходжень, не враховуються у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій (подп. 22 п. 1 ст. 270 НК РФ).

Суд звернув увагу на те, що в організації не було обов'язку виплачувати працівникам вищевказані премії, оскільки такі премії не було передбачено ні колективним договором, ні положенням про преміювання, ні трудовими договорами і не входили до фонду оплати праці.

Ще одним висновком суду було те, що не має правового значення, за рахунок яких джерел зроблені витрати, якщо вони в силу прямої вказівки закону не визнаються витратами, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій.

З вищевказаної постанови можна зробити висновок про те, що премії працівникам, які виплачуються не за свій рахунок, а за рахунок свого єдиного засновника, не можуть враховуватися у витратах для цілей оподаткування прибутку організацій.