Президія ВАС: ще одне рішення про повторні виїзних перевірках

Чи вправі податківці провести повторну перевірку в порядку контролю за діяльністю нижчестоящого податкового органу і винести рішення по ній за наявності судового акту, прийнятого за підсумками первісної виїзної перевірки? Конституційний суд дійшов висновку, що проведення такої перевірки не відповідає Конституції РФ, оскільки в результаті може бути прийнято рішення, яке спричинить зміну прав та обов'язків платника податків, визначених судовим актом, прийнятим по спору даного платника податків і нижчестоящого податкового органу У той же час судовий акт , який визнав рішення за підсумками первісної перевірки недійсним, може бути прийнятий і за формальними ознаками, що, у свою чергу, свідчить про те, що фактичні обставини справи судом не досліджувалися. Чи можна застосувати в такому випадку правова позиція КС РФ? Президія ВАС висловив свою точку зору з цього приводу 20 жовтня 2010 року.

Ads

Проблема повторних податкових перевірок

Абзаци 4 та 5 п. 10 ст. 89 НК РФ надають вищим податковим органам право проводити повторні виїзні податкові перевірки в рамках контролю за діяльністю нижчестоящих податкових органів.

Проте повною мірою названі норми поняття «контроль за діяльністю нижчестоящого податкового органу» не розкривають, як, втім, і не встановлюють досить чіткий перелік підстав (приводів) для проведення подібних перевірок. Також Податковим кодексом не конкретизований коло питань, які можуть бути досліджені в рамках повторних перевірок (наприклад, в якому обсязі можна проводити таку перевірку). На практиці питання, що виникають з приводу проведення повторних податкових перевірок, а також належного оформлення їх результатів, нерідко призводять до судових спорів, котрі часто стають предметом дослідження вищих судових інстанцій.

Не так давно Конституційний суд у Постанові від 17.03.2009 № 5 П позначив свою позицію в питанні правомірності проведення повторної податкової перевірки у разі, коли за результатами первинної перевірки є що вступило в законну силу рішення суду. На думку КС, абз. 4 і 5 п. 10 ст. 89 НК РФ суперечать Конституції РФ в тій частині, в якій вони допускають проведення повторної виїзної перевірки, коли є судове рішення, в якому вже дана оцінка результатів первинної перевірки. Безумовно, Постанова № 5 П надало платникам податків додаткові аргументи для захисту своєї правової позиції в судах при оскарженні ненормативних актів про призначення повторних податкових перевірок, а також їх результатів.

У той же час на практиці застосування Постанови № 5 П обмежено тим, що воно встановило заборону на проведення повторних перевірок не для всіх випадків, коли є судове рішення за первісною перевірці. Предметом розгляду КС була ситуація, коли повторна перевірка була призначена після того, як рішення за первісною перевірці було скасовано судовим актом після дослідження та оцінки фактичних обставин, а також зроблених на їх основі висновків податкового органу.

Однак нерідко підставою для скасування рішення за результатами виїзної перевірки є недоведеність податковим органом фактів порушень законодавства про податки і збори. У подібних випадках суди не досліджують повною мірою фактичні обставини, що призвели до донарахування податків, нарахування пені та штрафів. Такі рішення скасовуються за формальними ознаками із за процедурних порушень, допущених податковим органом при проведенні виїзної перевірки і оформлення її результатів.

Саме ця ситуацію 20 жовтня 2010 року і була предметом аналізу Президії ВАС.

Суперечки навколо повторних перевірок тривають

Суть справи, розглянутої вищими арбітрами, полягала в наступному.

У суспільстві була проведена виїзна податкова перевірка, і за її підсумками в грудні 2007 року було винесено рішення про притягнення його до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

У березні 2008 року правоохоронні органи винесли постанову на адресу вищого податкового органу про проведення повторної перевірки товариства, так як проти посадової особи інспекції, очолював первинну перевірку, було порушено кримінальну справу за отримання хабара від керівника товариства.

У зв'язку з цим Управління ФНС (тобто вищестоящий податковий орган) в квітні 2008 року скасував рішення податкової інспекції з причини його невідповідності вимогам п. 8 ст. 101 НК РФ, оскільки в ньому не були вказані обставини здійснення суспільством податкового правопорушення, а також відсутнє документальне підтвердження правопорушення, після чого Управлінням ФНС була призначена повторна виїзна перевірка, за результатами якої в листопаді 2008 року товариство було притягнуто до податкової відповідь-ності за п . 1 ст. 122 і ст. 123 НК РФ, а також вироблено дона-чисельні податків, нараховані пені.

Проте суспільство, незважаючи на те що Управління ФНС скасував рішення за первісною виїзної перевірки, оскаржило його в судовому порядку. У травні 2008 арбітражним судом дане рішення було визнано недійсним через невідповідність його вимогам п. 8 ст. 101 НК РФ (по суті, за формальними ознаками).

За підсумками повторної перевірки Товариство звернулося до суду з тим, щоб оскаржити нове рішення. Воно наполягало на тому, що Управління ФНС, знову провівши виїзну перевірку і донараховано податків, подолало рішення суду, яким рішення за первісною перевірку за той же період і з тих самих податків визнано недійсним. А перегляд вищестоящим податковим органом обставин, раніше встановлених рішенням суду, що набрало законної сили, неприпустимий у силу правової позиції КС, викладеної у Постанові № 5 П, оскільки перевірка законності та обгрунтованості судових актів здійснюється лише шляхом розгляду справи судами апеляційної, касаційної і наглядової інстанцій. Судовий акт, прийнятий у спорі між діючим від імені держави податковим органом та платником податку, надалі до його спростування у судовому порядку не може бути відкинутий ніяким іншим податковим органом, у тому числі вищим.

Беручи до уваги доводи суспільства, три судові інстанції стали на його бік, але Управління ФНС, не погодившись з таким рішенням, дійшло до Президії ВАС.

Позиція Президії ВАС

Вищі арбітри, передаючи справу до Президії ВАС для перегляду в порядку нагляду, в Визначенні від 09.08.2010 № ВАС-7278/10 міркували так: правова позиція КС РФ, висловлена в Постанові № 5 П, не охоплює випадків, коли об'єктивно виключена можливість виникнення зазначених суперечностей, зокрема, якщо при розгляді іншої справи суд не давав оцінки доказам і фактичним обставинам, а також зробленим на їх основі висновків інспекції, обгрунтованість і законність яких є предметом контролю вищестоящого податкового органу при проведенні повторної перевірки.

На думку арбітрів, рішення вищого податкового органу може бути скасовано лише в тому випадку, якщо що містяться в ньому висновки відтворюють обставини, викладені в рішенні інспекції та визнані судом помилковими.

Іншими словами, якщо суд не перевірив правомірність податкових донарахувань, пені та штрафів, то винесений їм судовий акт не може вступити в протиріччя з рішенням податкового органу, прийнятим за результатами повторної перевірки.

Крім того, арбітри підкреслили, що предметом контролю можуть бути оцінка ефективності проведення первісної перевірки в частині виявлення порушень податкового законодавства, а також зроблені в ході даної перевірки висновки про відсутність таких порушень. У розглянутому випадку підставою для призначення повторної перевірки був саме контроль за діяльністю інспекції, як того вимагає п. 10 ст. 89 НК РФ, оскільки відносно посадової особи інспекції, очолював початкову податкову перевірку, було порушено кримінальну справу.

У результаті Президія ВАС визнав правомірним проведення повторної виїзної перевірки, незважаючи на вступив в законну силу судовий акт, який визнав рішення за результатами первинної перевірки недійсним.

Це рішення ще раз підкреслює, що з даної правової позиції

Конституційного суду не випливає необхідність формального підходу до застосування положень п. 10 ст. 89 НК РФ. Навпаки, вона націлює на необхідність у кожному конкретному випадку досліджувати питання про те, чи виключає повторна перевірка можливість прийняття рішення, що вступає в протиріччя з раніше встановленими судом фактичними обставинами та наявними у справі доказами.

Якщо контроль не є метою повторної перевірки

У даному випадку представляє інтерес Постанова Президії ВАС РФ від 25.05.2010 № 17099/09. У ньому розглядався, ка-залось б, аналогічну справу, але рішення арбітри взяли протидії положенні.

У зазначеній справі вищестояща інспекція скасувала рішення нижчої інспекції за результатами виїзної перевірки. Одночасно рішення інспекції було оскаржене товариством в арбітражному суді. Оскільки податковий орган визнав позов товариства і суд прийняв визнання позову, заяву товариства було задоволено, рішення інпекціі визнано недійсним. Управлінням ФНС була призначена повторна перевірка. Проте відповідно до положень, що містяться в п. 10 ст. 89 НК РФ, повторна перевірка платника податків може проводитися вищим податковим органом у порядку контролю за діяльністю податкового органу, який проводив перевірку, і, відповідно, має на меті забезпечення законності та обгрунтованості прийнятих ним рішень.

У даному випадку рішення інспекції, прийняте за результатами первинної виїзної податкової перевірки, скасовано Управлінням ФНП у порядку адміністративного контролю через його необгрунтованість. Повторна перевірка, хоча і оформлена УФНС згідно з п. 10 ст. 89 НК РФ, фактично такої, на думку арбітрів, не була, оскільки її метою не був контроль за діяльністю нижчестоящого податкового органу. Отже, рішення УФНС, прийняте за результатами повторної перевірки, є недійсним.

***

Безсумнівно, Постанова № 5 П є знаковою з точки зору надання платникам податків певних гарантій захисту своїх прав від дій податкових органів за призначенням повторних виїзних перевірок. У той же час воно не є панацеєю для платників податків, які відстоюють свої інтереси щодо проведення таких перевірок у судових інстанціях. Прикладом служать рішення вищих арбітрів, про які йшлося в цій статті (постанови № 14585/09, № 17099/09). До їх числа можна зарахувати і постанова Президії ВАС, ухвалене днями.

Разом з тим при оскарженні ненормативних актів про призначення повторної перевірки і рішень за їх підсумками необхідно враховувати думку КС РФ, викладене в Визначенні від 28.01.2010 № 138 О-Р: вищестоящий податковий орган має право проводити повторну перевірку за тим же податках та за той же період навіть за наявності судового рішення. Головне, щоб рішення по повторній перевірці не змінювало певні судовим актом права та обов'язки платника податків.