Податкова вигода в Росії і світі

Предметом розгляду цієї статті є проблема, пов'язана з таким мотивом вибору виду або умов угоди, як отримання податкової вигоди. Під податковою вигодою розуміється будь-яке зменшення податкового навантаження або збільшення відшкодувань з бюджету, інше поліпшення стану платника податків у порівнянні з тим, якби він не реалізував свій мотив в конкретних діях. Проблема податкової вигоди з правової точки зору наскільки типова, настільки й складна. Типова тому, що йдеться, по суті, йде про елементарну податкової оптимізації, з якою будь-який платник податків стикається щодня, вирішуючи, яким чином знизити своє податкове навантаження та іншим чином поліпшити своє становище в податковій сфері. Одним з найпоширеніших способів зниження такого навантаження називають «оптимізацію через договір» – вибір виду договору, його умов з тим, щоб викликати найбільш сприятливі податкові наслідки. Наприклад, замість придбання основних засобів у власність платник податків може вибрати фінансову оренду, яка дозволяє швидше зменшити податкову базу з податку на прибуток на понесені витрати, а не змушує використовувати механізм амортизації, що розподіляє вже витрачені ресурси на витрати протягом тривалого часу.

Ads

Однак є й інші приклади. Платник податків має дебіторську заборгованість, при цьому він враховує виручку касовим методом, тобто в момент, коли фактично надійшли грошові кошти. До вступу податкові зобов'язання не збільшуються. Одним із способів погашення є найпростіша сплата боргу (у Німеччині це називається розпорядчої угодою). З метою відстрочки моменту сплати податку з прийнятою виручки між платником податку і покупцем укладається договір позики, відповідно до якого покупець передає платнику податків суму боргу в борг, на тривалий термін. У результаті виручка не вважається отриманою, але платник податків має в своєму розпорядженні відповідними засобами.

Нарешті, третій приклад. Платник податків бажає придбати якесь основний засіб у власність, але його не влаштовує списання витрат на придбання через амортизаційний механізм. Платник податків отримує засіб у фінансову оренду (лізинг) з викупом після закінчення терміну оренди. У ході оренди платник податків сплачує орендну плату (лізинговий платіж), який повністю відноситься на витрати. Ціна викупу – 1 рубль. Після закінчення терміну оренди платник податків сплачує 1 рубль і отримує основний засіб у власність. Результат: усі витрати на придбання, закладені у складі лізингового платежу, списані, а символічна вартість (1 рубль) буде списуватися через амортизацію. Даний приклад являє собою окремий випадок вибору не виду, але швидше за умов договору, а саме розміру лізингового платежу і викупної ціни.

На практиці нерідко виникає питання: чи є вади у подібних угод або у частин угод? Чи дійсні вони з цивільно-правової точки зору?

Рішення проблеми за кордоном

Розглянемо, як вирішується дана правова проблема у зарубіжних правопорядках, зокрема в близьких нам країнах з континентальною системою права. Спробуємо розібратися, тягне недійсність угоди та обставина, що мотивом її вибору була податкова вигода?

Німеччина

У Німеччині до подібних випадків застосовується параграф 42 Закону ФРН про податки і збори. Відповідно до нього «податкове законодавство не може бути обійдено допомогою зловживань з використанням різних правових конструкцій. У разі зловживання виникає то податкове наслідок, яке виникло б при здійсненні операції, відповідає економічним (діловим) цілям сторін »(Лесова А.М., Безбородов Н. Ю. Зловживання правом у податковій сфері: досвід Німеччини / / Налоговед. 2006. № 6). Слід зазначити, що даний параграф застосовується виключно до операцій, що не відносяться до симулював (уявним або удаваним), а для симуляції існує параграф 41 Закону ФРН про податки і збори. Таким чином, нас цікавлять угоди не кваліфікуються як симульованих, а мають своє особливе місце.

Що стосується дійсності таких угод, зазначимо, що «угоди, що послужили юридичною основою податкового зловживання, не перестають існувати в цивільно-правовому та підприємницькому сенсі. Навпаки, навіть якщо одна зі сторін угоди, що зазнала донарахування податків, вважатиме таку операцію для себе збитковою і на підставі податкових наслідків спробує від неї відмовитися, така спроба буде позбавлена будь-якого правового підгрунтя. За іншою стороною збережеться право вимагати виконання спочатку укладеного договору без будь-яких змін »(Лесова А.М., Безбородов Н. Ю. Зловживання правом у податковій сфері: досвід Німеччини / / Налоговед – 2006 – № 6).

Отже, в Німеччині сам факт зловживання правовою конструкцією виключно з метою оподаткування не тягне недійсності відповідної угоди.

Франція

У Франції на цей рахунок існує ст.L64 Зводу фіскальних процедур Франції, згідно з якою «не можуть перешкоджати здійсненню повноважень податкових органів дії, приховують справжню природу договору або угоди за допомогою умов, які:

дозволяють зменшити реєстраційні мита або податок на операції з земельними ділянками;

прикривають або отримання, або передачу прибутків (надходжень);

дозволяють уникнути (в цілому або частково) платежу податків з обороту, відповідного операціях, здійснених на виконання контракту або угоди … »При цьому дія вказаної статті поширюється як на симулював (удавані чи удавані) правочини, так і на угоди, єдиною метою яких було уникнути або пом'якшити податкові зобов'язання. Наприклад, у постанові Державної ради Франції від 10.06.1981 зазначено: «Коли податковий орган використовує повноваження, надані статтею L64, за умови, що на ньому лежить тягар доказування, він має задля перекваліфікації угод, що перешкоджають здійсненню його повноважень щодо справляння податків, встановити , що ці угоди мають фіктивний характер або були укладені з єдиною метою уникнути або пом'якшити податкові зобов'язання … »(Толкачов Р. А. Зловживання правом у сфері оподаткування / / Податки. 2006. № 3).

Таким чином, нас цікавлять угоди під Франції також чітко відокремлюються від випадків симуляції.

Відзначимо, що цивільно-правова дійсність таких угод не коливається тільки на тій підставі, що метою вибору операції була податкова вигода. Зокрема, цей висновок підтверджує те, що наслідком кваліфікації угоди в якості угоди, укладеної з метою уникнути або пом'якшити податкові зобов'язання, є лише її перекваліфікація для цілей оподаткування, без зачіпання її цивільно-правової дійсності.

Те, що мова у Франції йде тільки про перекваліфікацію угоди для цілей оподаткування, побічно підтверджує і наступне місце в дисертації на тему адміністративно-правового регулювання податкового планування Глінова А.В.: «Для перешкоджання обходу податків французькі суди розвинули доктрину« анормальних управлінських дій » (abnormal management acts). Відповідно до цієї концепції угоди, які відхиляються від критерію сумлінності ведення бізнесу, можуть бути визнані недійсними для цілей оподаткування. Законодавчою основою даної доктрини послужила стаття L64 Зводу податкових правил Франції, яка поширює свою дію на удавані угоди і випадки зловживання правом »(глина А. В. Адміністративно-правове регулювання податкового планування в Російській Федерації. Дис. … К-та юрид. наук. – М., 2005).

Італія

Міркуючи на тему використання інструментів приватного права для мінімізації оподаткування, італійський дослідник зазначає наступне: «Платники податків не вправі ухилятися від сплати податків, використовуючи на свій вибір різні інструменти приватного права. Слід констатувати, що фінансові органи не мають повноважень щодо зміни змісту договору, укладеного сторонами.

Разом з тим вони мають право перекваліфікувати угоду відповідно до цілей, для досягнення яких вона була здійснена, і звільнити її від усіх «аномалій», використаних контрагентами і спрямованих на обхід закону. Дана перекваліфікація, втім, обмежується виключно цілями оподаткування: контракт зберігає свою юридичну силу по відношенню до сторін-учасниць і стосовно до третіх осіб відповідно до норм цивільного права і відповідно до правовою формою, обраної сторонами »(Паоло де Капітану ді Вімеркейт. Проблема обходу податкових норм: досвід Італії / / Корпоративний юрист. 2005. № 1. (Додаток).

Іспанія

Аналізуючи законодавчі конструкції загального характеру, що використовуються в європейських державах для припинення обходу податків, А.В. Глиною в своїй дисертації згадує Загальний закон про податки і Цивільний кодекс Іспанії.

Стаття 24 (2) Загального закону про податки говорить: «Факти, дії та юридичні угоди, вчинені в обхід податкового закону, не повинні перешкоджати застосуванню тих податкових норм, які намагаються обійти, а також не повинні породжувати податкові переваги, на досягнення яких вони спрямовані ».

Дана норма також носить загальний характер і застосовується зазвичай поряд зі ст. 6.4 Цивільного кодексу Іспанії, яка, у свою чергу, визначає: «Дії, вчинені на основі тексту норми і переслідують результат, який недопустимий з точки зору правопорядку або суперечить йому, повинні розглядатися як обхід закону і не перешкоджають належному застосуванню норми, дія якої передбачалося обійти »(глина А. В. Адміністративно-правове регулювання податкового планування в Російській Федерації Дис. … к-та юрид. наук. М., 2005).

З наведених норм можна зробити висновок, що мова йде лише про невизнання відповідних угод для цілей оподаткування (для цілей застосування необхідно норми), але не про недійсність самої угоди.

Пропоноване рішення

Щоб розв'язати питання про те, чи є відповідні угоди дійсними, слід виявити потенційно застосовуються норми про недійсність і проаналізувати їхню реальну застосовність.

Здається, що потенційно застосовними в даному випадку будуть наступні склади недійсності угод: недійсність угоди, що не відповідає вимогам закону (ст. 168 ЦК РФ); недійсність угоди, укладеної з метою, противної основам правопорядку і моральності (ст. 169 ГК РФ); недійсність уявної і удаваною угод (ст. 170 ЦК РФ).

Розглянемо норми права про недійсність угод, потенційно застосовні в даному випадку.

Стаття 168 ЦК РФ: недійсність угоди, що не відповідає вимогам закону.

Чи можливо застосувати цю статтю в тому випадку, якщо мотивом вибору виду відповідної угоди є податкова вигода?

Здається, що подібне застосування буде порушенням норм матеріального права. Згідно зі ст. 168 ГК РФ угода, яка відповідає вимогам закону або інших правових актів, незначна, якщо закон не встановлює, що вона оспоріма, або не передбачає інших наслідків порушення. Таким чином, однією з обставин для застосування даної статті є невідповідність угоди вимогам закону чи іншого правового акту. По-перше, жоден закон не вимагає, щоб мотивом вибору виду угоди не була податкова вигода. Мотив вибору виду угоди байдужий для її дійсності в цивільно-правовому сенсі. Окреслені висновки випливають з граматичного тлумачення гіпотези ст.168 ГК РФ. Однак чи не порушується таким тлумаченням воля законодавця, виражена в ст. 168 ГК РФ? Чи не стає таке тлумачення перешкодою на шляху досягнення мети, поставленої законодавцем при її виданні?

Для того щоб відповісти на це питання, слід з'ясувати справжні наміри, що були у законодавця при виданні ст. 168 ГК РФ. Представляється, що мова йде про різні порушення при здійсненні операції, що об'єднуються однією загальною ознакою: здійснення угоди в такому вигляді прямо заборонено законом. Це можуть бути вимоги до форми угоди, до порядку її узгодження, до її змісту, тобто до безпосереднього поведінки зобов'язаних за угодою осіб. Остання ознака має потребу в поясненні. Операція буде обговорюватися за правилами ст. 168 ГК РФ тільки в тому випадку, якщо поведінка осіб, що становить її зміст, безпосередньо порушує закон. І мова не йде про те, що закон буде порушувати супутнє, пов'язане поведінку, але саме поведінка, що складає предмет угоди, її мета.

Зокрема, незначна буде купівля-продаж людини, вилучених з обороту речей, але не буде незначною угода продажу майна, продавець за якою не сплачує податки у зв'язку з таким продажем, навіть якщо договір і сприяє цьому. Причина в тому, що несплата податків одним з учасників угоди не складає її зміст, мету. На дійсність угоди може впливати лише порушення заборони, що відноситься безпосередньо до самої угоди, до поведінки осіб, що становить її зміст, але не до поведінки, пов'язаному з нею.

Отже, на дійсність розглядається в цій статті угоди будуть впливати заборони, пов'язані саме до неї. При цьому варто відзначити, що таких заборон немає. Не по буквальному тлумаченню, не по правильному тлумаченню, що з'ясовує дух закону. Ніде немає заборони на вчинення правочинів, якщо їхній вигляд чи частина умов були обрані під впливом мотиву одержати податкову вигоду.

Стаття 169 ЦК РФ: недійсність угоди, укладеної з метою, противної основам правопорядку і моральності.

Видається, що розглянута тут угода відбувається з метою, противної основам правопорядку і моральності. Негожість з точки зору правової політики, небажаність з точки зору законодавця ще не говорить про те, що мета угоди противна основам правопорядку і моральності.

Стаття 170 ЦК РФ: недійсність мнимої і удаваної угод.

Той факт, що вид угоди (чи її умов) обрані під впливом мотиву одержати податкову вигоду, сам по собі не говорить про симуляцію, тобто про притворности або удаваності угоди.

Відповідно до п. 1 ст. 170 НК РФ удаваним правочином є угода, укладена лише про людське око, без наміру створити відповідні їй правові наслідки. З точки зору мети законодавця мова йде про те, що у сторін відсутній намір зв'язати себе правовими наслідками, зобов'язати до виконання угоди, досягти забезпеченого з точки зору права результату. Те, що сторони обрали вид угоди тільки тому, що це тягне податкову вигоду, не говорить про те, що вони не мали наміру зв'язати себе правовими наслідками по такій операції, забезпечити з юридичної точки зору її виконання.

Навпаки, сторони по такій операції прямо зацікавлені, щоб така угода була виконана (так як вони зацікавлені в її результаті), причому виконана саме ця угода, а не яка-небудь інша. Тут уже мова йде про порівняння нашої угоди з облудою.

Пункт 2 ст. 170 ЦК РФ вказує – удаваною угодою є угода, укладена з метою прикрити іншу угоду. Повторимо, що тут немає удавання, що підтверджується і тим, що для цілей податкової вигоди важлива не досконала угода, а лише її виконання як факт господарського життя, економічний зміну в стані сторін. Оскільки податкове право пов'язує свої наслідки з виконанням угоди, а не з фактом її здійснення, сторони (як правило, одна зі сторін) безпосередньо зацікавлені в тому, щоб саме виконання йшло за певною схемою, а не в тому тільки, щоб угода закріплювала і забезпечувала таке виконання.

Таким чином, угода, мотивом вибору виду або умов якої є отримання податкової вигоди, з цивільно-правової точки зору повинна бути визнана дійсною.

Все те ж саме відноситься і до умов угоди.

Проблема зловживання правом

У той же час вибір виду угоди або її умов з метою отримання податкової вигоди нерідко ставить питання про зловживання правом на такий вибір виду та умов угоди (зловживання правоздатністю). Під зловживанням правом розуміється використання наданих законом можливостей не у відповідності з тим призначенням, для яких такі можливості надано. Представляється, що можливість вибору виду угоди, її умов надана з метою найбільш повної відповідності вибраних засобів тим господарським потребам, які є у суб'єкта.

Ключовим тут є питання про те, зловживав платник податків своєї громадянської правоздатністю при виборі того виду угоди, яку він вчинив, при виборі тих умов угоди, які він погодив. Здається, що в даному випадку слід обговорювати безпосередньо той вибір, який зробив платник податків. Наприклад, вибір договору лізингу замість договору купівлі-продажу.

Якщо господарська потреба платника податків полягає у використанні основного засобу у своїй підприємницькій діяльності і у нього є два способи задовольнити таку потребу: придбати основний засіб у власність або отримати її в оренду, то сам по собі вибір такого виду угоди, як оренда, не свідчить про зловживання . Навіть якщо оренда і була обрана лише заради отримання податкової вигоди. Визначальним тут є те, що договір фінансової оренди типовий для задоволення потреби у користуванні майном.

Отже, вибором такої форми задоволення господарської потреби платник податків не зловживав. Інше ставлення має бути до умови про викупну ціну в договорі фінансової оренди в 1рубль. Право визначати ціну викупу дано платнику податків, щоб збільшувати власне майно за рахунок продажу іншого. Чи відповідає вибір викупної ціни в 1 рубль мети наданої можливості визначати ціну викупу? Здається, що ні. Зловживає своїми можливостями і платник податків, який отримує позику замість виконання. У платника податків є господарська потреба у грошових коштах. При цьому у нього є боржник, замість боргу від якого платник податків отримує позику.

Давалася чи можливість укладати договори позики для того, щоб задовольняти господарську потребу в грошових коштах від особи, яка є боржником перед позичальником? Видається, що ні, тому що подібна поведінка нетипово. Попередньо варто відзначити, що важливе значення при обговоренні питання про зловживання можливостями, тобто цивільною правоздатністю, має типовість, передбачуваність виду укладання угоди, типовість і передбачуваність вибору умов угоди.

Які наслідки спричиняє за собою зловживання правоздатністю? Однозначної відповіді на це немає. Стаття 10 ГК РФ належить до випадків зловживання конкретними суб'єктивними цивільними правами. Зокрема, звернемо увагу на використання слова «право», хоча закон знає і поняття «правоздатність». Але справа навіть не в граматичному тлумаченні, а в тому, що законодавець взагалі не припускав видати загальну норму на випадки зловживання правоздатністю. Але чи можна в даному випадку застосувати аналогію закону? А аналогію права?

Іншими словами, чи можна за аналогією застосовувати не звичайні регулятивні норми, а норми, що визначають взагалі межі прав? Навіть якщо не можна застосувати по аналогії норми ст. 10 ГК РФ, чи можна говорити про аналогію права? Як би не було складно доказ, видається, що це можливо. Як наслідків зловживання правоздатністю слід запропонувати відмову у визнанні юридичного значення за вибором виду угоди, її умов у тих випадках, в яких такий правоздатністю зловжили.

Якщо мова йде про зловживання правоздатністю з метою отримання податкової вигоди, то податкове право не повинно визнавати юридичного значення за обраними виглядом та умовами угод. Воно повинно грунтуватися на тому, яке було б положення, якщо б мотив на отримання податкової вигоди не вплинув на вибір виду або умов угоди.

Примітно, що висновки про те, що подібні випадки складають зловживання правоздатністю, а також про наслідки даного зловживання, цілком співзвучні і зарубіжним аналогам. Так, вище вже було зазначено на аналогічні рішення в Німеччині з її параграфом 42 Закону ФРН про податки і збори, у Франції з її ст. 64 Зводу фіскальних процедур.

Підіб'ємо підсумок: обставина, що вибір виду угоди або її умов мотивований отриманням податкової вигоди, не тягне за собою недійсності угоди. У той же час в окремих випадках, коли під впливом мотиву податкової вигоди для задоволення господарських потреб вибираються нетипові види угод або нетипові умови, можна говорити про зловживання правоздатністю.

Правовим наслідком зловживання правоздатністю є відмова від визнання обраного виду угоди (її умов) в якості юридично значущого для податкових правовідносин, з метою оподаткування дана угода кваліфікується як типова для задоволення відповідних господарських потреб (те ж стосується і нетипових умов).

Суворов Євген, Магістр приватного права