ПДВ: інвентаризація

Стаття допоможе платникам податків без помилок завершити перехідний період з ПДВ. Як нарахувати і відняти податок у разі списання заборгованості до закінчення перехідного періоду? Які труднощі виникнуть, якщо податок нарахований на будівельно-монтажні роботи? Відомо, що перед складанням звітності за черговий фінансовий рік необхідно провести інвентаризацію майна і зобов'язань. Цією обов'язком, встановленої Законом про бухгалтерський обліку1, часто нехтують, вважаючи, що ніяких негативних наслідків не настане. Проте проведення інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості станом на 31 грудня 2007 року не тільки допоможе підтвердити показники рядків бухгалтерської звітності, а й проконтролювати правильність завершення перехідного періоду з ПДВ, введеного Законом № 119-ФЗ2.

Ads

Нагадаємо, що саме цим законом внесені в гол. 21 «ПДВ» НК РФ два воістину революційних нововведення:

-Дозволено пред'являти до відрахування суми «вхідного» ПДВ, не чекаючи оплати придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг, майнових прав);

-Заборонено нараховувати ПДВ до сплати в бюджет методом «по оплаті», тобто після погашення заборгованості покупцями продукції (робіт, послуг, майнових прав).

У зв'язку з введенням нових правил розрахунків платників податків з бюджетом законодавець передбачив у ст. 2 і 3 Закону № 119-ФЗ перехідні положення, які діють з 01.01.2006 до 01.01.2008. Найменше клопоту цей закон приніс тим організаціям, які визначали податкову базу методом «по відвантаженню». У них порядок нарахування ПДВ не змінився. При цьому відповідно до ч. 10 ст. 2Закона № 119-ФЗ вони виробляли відрахування сум податку, не сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав, які були прийняті ними до обліку до 1 січня 2006 року, в першому півріччі 2006 року рівними частками. Якщо підприємство не здійснювало будівництво об'єктів (для власних потреб або на продаж), то перехідний період для бухгалтера вже давно закінчився, тому йому немає необхідності вивчати правила його завершення. Вони встановлені лише для тих платників податків, які:

-Сплачували ПДВ до бюджету по мірі надходження плати за реалізовані товари (роботи, послуги, майнові права);

-Мали на балансі станом на 1 січня 2006 року об'єкти незавершеного будівництва.

Проаналізуємо нюанси перехідного періоду для перших з названих платників податків.

«Старі» борги …

… Так ми будемо іменувати дебіторську і кредиторську заборгованості, які виникли у організацій до 01.01.2006. Отже, якщо станом на 31 грудня 2007 року на балансі підприємства таких боргів немає, значить, перехід на нові правила розрахунків з бюджетом по ПДВ повністю завершено, і в першому податковому періоді 2008 года3 податок сплачується у загальновстановленому гол. 21 «ПДВ» НК РФ порядку (додаткових розрахунків і проводок на рахунках обліку проводити не потрібно).

Якщо в перехідному періоді «стара» дебіторська заборгованість покупцями не була погашена, то в I кварталі 2008 року вона збільшує податкову базу. Виходить, що ПДВ з цієї суми, якщо і надалі вона не буде погашена, сплачується за рахунок коштів організації. Таким чином, у першому податковому періоді 2008 року сальдо по «відкладеного» ПДВ на рахунку 76 закриється.

До відома: при списанні дебіторської заборгованості зі строком позовної давності вона враховується в цілях оподаткування прибутку під позареалізаційних витратах організації, включаючи суму ПДВ (листи Мінфіну РФ від 07.10.2004 № 03-03-01-04/1/68, УФНС

по м. Москві від 05.06.2007 № 20-12/052920, Визначення Конституційного суду від 12.05.2005 № 167-О, Постанова ФАС ЦО від 20.03.2006 № А09-19604/04-12 та ін) 4.

Одночасно в силу п. 9 ст. 2 Закону № 119-ФЗ бухгалтер має право включити до складу податкових вирахувань ПДВ з суми «старої» кредиторської заборгованості (за придбані товари, роботи, послуги, майнові права, оприбутковані до 01.01.2006). Протягом перехідного періоду відрахування щодо таких товарів (робіт, послуг) проводився по мірі їх оплати (п. 8 цієї статті). Таким чином, з суми непогашеної «кредиторки» ПДВ пред'являється до відрахування в I кварталі 2008 року. Отже, на 01.04.2008 сум податку, не прийнятих до відрахування за «старою» кредиторської заборгованості, вже не залишиться, тобто сальдо

за рахунком 19 «Податок на додану вартість» у більшості случаев5 буде рівним нулю.

Зверніть увагу: у подальшому при списанні зазначеної заборгованості у зв'язку із закінченням терміну позовної давності сума ПДВ не може бути включена у позареалізаційні витрати на підставі пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, оскільки вона вже була прийнята до відрахування.

Незважаючи на те що п. 1 ст. 2 Закону № 119-ФЗ встановлено обов'язок проведення інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості станом на 31.12.2005 включно, на думку автора, щоб уникнути помилок при нарахуванні та прийняття до відрахування сум ПДВ бухгалтеру необхідно провести таку інвентаризацію і станом на 31.12.2007. Для оформлення результатів інвентаризації з дебіторами і кредиторами використовується уніфікована форма № інв-17 (затверджена Постановою Держкомстату РФ від 18.08.1998 № 88). У разі проведення перевірки складені документи допоможуть бухгалтеру довести інспекторам правильність обчислення суми ПДВ до сплати в бюджет за I квартал.

Приклад.

ТОВ «Політ» займається виробничою діяльністю і при цьому до 01.01.2006 з метою нарахування ПДВ застосовувало метод «по оплаті». За результатами інвентаризації станом на 31.12.2007 в обліку числяться суми заборгованості:

-Дебіторської – 1 180 000 руб. (У тому числі ПДВ – 180 000 руб.) За готову продукцію, реалізовану в листопаді 2005 р.;

-Кредиторської – 2360000 крб. (У тому числі ПДВ – 360 000 руб.) За сировину, придбане в травні 2005 р. для здійснення виробничої діяльності.

Припустимо, що в березні 2008 р. зазначена кредиторська заборгованість повністю погашена шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника. У квітні покупець готової продукції сплатив борг ТОВ «Політ».

Бухгалтер відобразить операції в обліку таким чином:

> Зміст операції

> Дебет>

> Кредит>

> Сума, руб.

> Січень 2008

> Нараховано ПДВ з неоплаченої дебіторської заборгованості, яка виникла до 01.01.2006

> 76-ПДВ

> 68

> 180 000

> Прийнятий до відрахування ПДВ із вартості сировини, придбаного до 01.01.2006

> 68

> 19

> 360 000

> Березня 2008

> Погашено заборгованість перед постачальником сировини, яка виникла до 01.01.2006

> 60

> 51

> 2360000

> Квітень 2008

> Отримано грошові кошти від покупця готової продукції

> 51

> 62

> 1180000

Ще раз підкреслимо, що якщо організація до вступу в силу Закону № 119-ФЗ застосовувала метод «по відвантаженню», то наявність на балансі «старої» дебіторскойі кредіторскойзадолженності на розмір податкової бази по ПДВ не вплине.

Виконання БМР для власного споживання

Перш за все нагадаємо, що до набрання чинності Законом № 119-ФЗ ПДВ при виконанні СМР для власного споживання слід нараховувати до сплати в бюджет у періоді прийняття на облік об'єкта, завершеного капітальним будівництвом (п. 10 ст. 167 НК РФ). Право на відрахування ПДВ, нарахованого бухгалтером з вартості виконаних для власного споживання СМР, виникало після його сплати до бюджету. При цьому відповідно до п. 5 ст. 172 НК РФ (у редакції до 01.01.2006) «вхідний» ПДВ, пред'явлений підрядними будівельними організаціями та постачальниками (з вартості товарів, робіт, послуг, придбаних для будівництва), приймався до відрахування з моменту початку нарахування амортизації по даному об'єкту або в періоді його реалізації.

Ці правила були кардинально змінені у зв'язку з набранням чинності Закону № 119-ФЗ. З 1 січня 2006 моментом визначення податкової бази з СМР, виконуваних власними силами організації, є останній день кожного податкового періоду (місяця чи кварталу). Нараховані суми ПДВ організація може пред'явити до відрахування з бюджету після їх відображення у податковій декларації і сплати до бюджету у складі загальної суми податку, що підлягає сплаті за даний податковий період з податкової декларації відповідно до порядку, встановленого ст. 173 НК РФ (Лист Мінфіну РФ від 03.07.2006 № 03-04-10/09). Отже, перераховувати до бюджету всю нараховану з вартості СМР суму ПДВ не треба, достатньо відобразити її по рядку 110 розділу 2.1 декларації і перерахувати до бюджету різницю між обрахованим ПДВ (за всіма операціями за податковий період) і загальною сумою відрахувань, показаної по рядку 280.

Так само як і колись, організаціям надано право пред'явлення до відрахування ПДВ із вартості матеріалів (робіт, послуг) і СМР, виконаних підрядниками. Причому починаючи з січня 2006 року такими відрахуваннями можна скористатися не з моменту нарахування амортизації по об'єкту завершеного капітального будівництва або його реалізації, а періоді оприбуткування придбаного майна, робіт, послуг незалежно від погашення заборгованості перед постачальниками і підрядниками.

У даному випадку правила перехідного періоду встановлені ст. 3 Закону № 119-ФЗ. Вони застосовуються в тому випадку, якщо на балансі підприємства станом на 1 січня 2008 року є об'єкти незавершеного будівництва, спорудження яких розпочато до 01.01.2006.

Перехідні положення

Коротко нагадаємо зміст ст. 3 Закону № 119-ФЗ. По-перше, суми ПДВ, пред'явлені підрядниками і сплачені їм, що не були прийняті до відрахування до 1 січня 2005 року, підлягають відрахуванню:

-У міру постановки на облік відповідних об'єктів завершеного капітального будівництва, за умови якщо вони будуть використовуватися для здійснення оподатковуваних операцій;

-При реалізації об'єкта незавершеного капітального будівництва.

При цьому, як повідомляється в п. 1 Листи ФНС РФ від 18.10.2006 № ШТ-6-03/1014 @, з метою застосування цієї норми об'єкти завершеного капітального будівництва вважаються прийнятими на облік у тому податковому періоді, в якому оформлені первинні облікові документи , що підтверджують дату введення об'єкта в експлуатацію. Таким чином, якщо створення об'єкта нерухомості з залученням підрядних організацій розпочато у 2004 році або раніше, то «вхідний» ПДВ із вартості СМР пред'являється до відрахування в періоді перекладу об'єкта до складу основних засобів (дебет рахунків 01 «Основні засоби» або 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності »).

По-друге, суми сплаченого підрядникам податку, пред'явлені з 01.01.2005 по 01.01.2006, організація могла прийняти до відрахування:

-Протягом 2006 року рівними частками по податкових періодів;

-В період запровадження завершеного будівництвом об'єкта в експлуатацію або при реалізації недобудованого об'єкта, якщо це сталося в протягом 2006 року.

Таким чином, станом на 1 січня 2008 року податок, пред'явлений підрядними будівельними організаціями протягом 2005 року, за умови погашення заборгованості за виконані БМР та наявність рахунків-фактур повністю прийнятий до відрахування. У разі списання зазначеної заборгованості у зв'язку із закінченням терміну позовної давності ПДВ включається у позареалізаційні витрати на підставі пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

По-третє, ПДВ, сплачений по товарах (робіт, послуг), витраченим для виконання СМР до 1 січня 2005 року, пред'являється до відрахування в міру постановки на облік об'єкта основних засобів або при реалізації «недобудови». При цьому в періоді прийняття до обліку завершеного будівництвом об'єкта бухгалтер повинен нарахувати ПДВ з вартості БМР, виконаних до 01.01.2005. Нарахована сума податку може бути пред'явлена до відрахування після її перерахування до бюджету (у складі загальної суми ПДВ за податковою декларацією) і початку нарахування амортизації по об'єкту основних засобів.

По-четверте, в силу п. 6 ст. 3 Закону № 119-ФЗ суми податку, пред'явлені і сплачені організацією стосовно товарів (робіт, послуг), використаних при виконанні робіт протягом 2005 року (з 01.01.2005 по 31.12.2005), повинні були пред'являтися до відрахування в грудні 2005 року або пізніше в міру погашення заборгованості перед постачальниками.

Неврегульовані питання

Як бачимо, ст. 3 Закону № 119-ФЗ не встановлені особливості застосування податкових відрахувань з вартості:

-Товарів (у тому числі обладнання до установки), придбаних до 01.01.2006 і використаних для виконання СМР силами підрядних організацій;

-Робіт (послуг), придбаних для будівництва (зокрема, при проведенні експертизи, придбанні проектної документації, отриманні дозволів на будівництво і т. д.).

У зв'язку з цим фахівці податкової служби роз'яснюють, що відрахування зазначених сум податку проводиться після початку нарахування амортизації в податковому обліку або при реалізації об'єкта незавершеного будівництва (див. Лист Мінфіну РФ від 16.01.2006 № 03-04-15/01, п. 4 Листи ФНС РФ від 18.10.2006 № ШТ-6-03/1014 @, Лист УФНС по м. Москві від 31.01.2007 № 19-11/8073). Проте вже прийняті рішення, в яких судді відхилили аналогічні вимоги ИФНС і підтримали платників податків, які скористалися правом вирахування в більш ранній період (див., наприклад, Постанова ФАС ПНОТ 28.08.2007 № А55-17300/06).

Крім того, ст. 3 Закону № 119-ФЗ не встановлений спеціальний порядок застосування податкових відрахувань стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних (сплаченим) у період з 01.01.2005 по 31.12.2005 та використаним організацією при виконанні БМР господарським способом після 1 січня 2006 року. Не виключено, що податкові інспектори під час проведення перевірки також зажадають пред'явлення ПДВ до відрахування тільки з моменту початку нарахування амортизації об'єкта. Саме таку позицію податківці відстоювали в суперечці, розглянутому в Постанові ФАС ЦО від 12.03.2007 № А-62-2741/2006. При цьому організація скористалася правом на відрахування відповідно до загальних правил, встановлених ст. 171 і 172 НК РФ у новій редакції. У даному випадку бухгалтер в лютому 2006 року нарахував ПДВ з вартості БМР, виконаних господарським способом, і одночасно справив вирахування податку по товарах, витраченим при будівництві в цьому ж місяці, але оприбуткованих у 2005 році. Судді винесли рішення на користь підприємства, зазначивши наступне. Оскільки ст. 3 Закону № 119-ФЗ спеціальні правила вирахування спірних сум «вхідного» ПДВ не встановлені, організація правомірно керувалася загальними правилами, згідно з якими досить оприбуткувати майно і мати правильно оформлені рахунки-фактури.

Таким чином, на думку суддів, відрахування «вхідного» податку з вартості майна, оприбуткованого до 01.01.2006, але використаного при виконанні СМР (силами організації або підрядників) для власного споживання після зазначеної дати, проводиться за правилами ст. 172 НК РФ в редакції Закону № 119-ФЗ.

Короткі висновки

З урахуванням вищевикладеного стає зрозуміло, що підприємства, що мають на балансі об'єкти незавершеного капітального будівництва, на яких СМР для власного споживання були розпочаті

до 1 січня 2005 року, швидше за все не зможуть завершити перехідний період в I кварталі 2008 року, як всі інші платники податків. Справа в тому, що в силу ст. 3 Закону № 119-ФЗ організація має право прийняти до відрахування суми ПДВ по підрядних робіт, здійсненим у 2004 році, і за матеріалами, переданими підрядникам, тільки при одночасному дотриманні двох умов:

-Товари, роботи, послуги оплачені;

-Об'єкт завершеного будівництва прийнятий на облік до складу основних засобів або вироблена реалізація об'єкта незавершеного будівництва.

У даному випадку завершити перехідний період за правилами розглянутої вище ст. 2 Закону № 119-ФЗ організація не має права. Такий висновок підтверджено арбітражною практикою. Так, судді ФАС СКО в Постанові від 19.06.2007 № Ф08-3539/2007-1434А вказали, що за наявності спеціальної норми, присвяченій відрахування ПДВ при капітальному будівництві (ст. 3 Закону № 119-ФЗ), загальна норма ст. 2 цього закону не застосовується. Статтею 3 Закону № 119-ФЗ встановлені перехідні положення, що передбачають відповідний порядок застосування податкових відрахувань по будівельно-монтажних робіт в залежності від моменту прийняття їх на облік. Саме ця стаття визначає особливості нарахування та прийняття до відрахування сум ПДВ по операціях, пов'язаних з проведенням капітального будівництва, має спеціальний характер по відношенню до загальних норм статті 2 Закону № 119-ФЗ, тому суспільство не має права визначати порядок застосування податкового відрахування по будівельно-монтажних робіт по пункту 10 статті 2 Закону № 119-ФЗ.

На закінчення відзначимо, що розглянуті вище правила розрахунків з бюджетом з ПДВ при виконанні організацією СМР для власного споживання застосовні у випадку, якщо завершений будівництвом об'єкт планується використовувати в оподатковуваного ПДВ діяльності – у виробництві продукції (для виконання робіт, надання послуг) або для управлінських потреб . У вартість робіт для цілей обчислення ПДВ включаються тільки СМР, виконані власними силами підприємства. При цьому витрати на оплату послуг підрядників при визначенні податкової бази не враховуються (Постанова Президії ВАС РФ від 09.10.2007 № 7526/07, Лист ФНС РФ від 04.07.2007 № ШТ-6-03/527, Постанова ФАС УО від 24.09.2007 № Ф09-7797/07-С3 та ін.) У даному випадку бухгалтеру слід також керуватися п. 22 Постанови Росстату від 17.01.2007 № 6, згідно з яким до будівельно-монтажних робіт, виконаним господарським способом, відносяться роботи, що здійснюються для своїх потреб власними силами організацій, включаючи роботи, для виконання яких організація виділяє на будівництво робочих основної діяльності з виплатою їм заробітної плати за нарядами будівництва.

1 Федеральний закон від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік».

2 Федеральний закон від 22.07.2005 № 119-ФЗ «Про внесення змін до глави 21 частини другої НК РФ і про визнання такими, що втратили чинність окремих положень актів законодавства РФ про податки і збори».

3 Нагадаємо, що з 01.01.2008 податковим періодом з ПДВ є квартал (п. 4 ст. 2 Федерального закону від 27.07.2006 № 137-ФЗ).

4 Детальніше про це див статтю Т. В. Павлової, М. М. Луговий «Списання дебіторської заборгованості» у № 21, 2007.

5 Дебетове сальдо на рахунку 19 може залишитися, наприклад, у випадку якщо в пред'явлених раніше підприємству рахунках-фактурах виявлені порушення в оформленні (див. п. 5 і 6 ст. 169 НК РФ).

Т. К. Юлина / експерт журналу «Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування» /