ПДВ і міжнародні вантажні авіаперевезення: суперечки тривають

Як зазначалося у попередній статті ("Податковий вісник", 2009, N 12, с. 64) у період з 01.01.2001 по 01.01.2006 питання звільнення іноземних, авіаперевізників від сплати ПДВ не був однозначно вирішено в НК РФ, що породило масу суперечок з податковими органами. Значна частина суперечок досі. пір розглядається судами, при цьому змінився підхід правопріменітелей до вирішення питання про сплату непрямих, податків, в т.ч. ПДВ, іноземними авіаперевізниками. Так, 28.12.2009 Федеральним арбітражним судом Московського округу було прийнято дві постанови * на користь платників податків, в яких, суд визнав неправомірним донарахування іноземним авіаперевізникам ПДВ до сплати на території РФ До вступу в силу гол. 21 Податкового кодексу РФ (1 січня 2001 року) послуги із здійснення вантажоперевезень іноземними авіакомпаніями з використанням повітряних суден, зареєстрованих на території іноземної держави, ПДВ не обкладалися. Детально це питання було врегульоване зі вступом у силу частини першої Цивільного кодексу РФ і доповненням до Закону РФ від 06.12.1991 N 1992-1 "Про податок на додану вартість" (далі – Закон про податок на додану вартість) нормою про місце реалізації робіт ( послуг).

Ads

Відповідно до підп. "А" п. 5 ст. 4 Закону про податок на додану вартість (введений Федеральним законом від 01.04.1996 N 25-ФЗ) місцем реалізації робіт (послуг) визнавалося місце знаходження нерухомого майна, якщо роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з цим майном. Оскільки п. 1 ст. 130 ЦК РФ відніс повітряні судна до нерухомого майна, надання послуги з перевезення з використанням повітряних суден, зареєстрованих на території іноземної держави, не створювало об'єкт оподаткування на території РФ. З 1 січня 2001 року виникла правова невизначеність у питанні про обкладення ПДВ послуг, що надаються іноземними авіакомпаніями.

Законодавець виключив використання повітряних суден з категорії послуг, безпосередньо пов'язаних з нерухомим майном (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ у діючій і попередньої редакціях). При цьому за абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ у першій редакції місцем здійснення діяльності організації або індивідуального підприємця, які надають послуги з перевезення, стало визнаватися "місце надання послуг з перевезення". Нормою цього абзацу в редакції Федерального закону від 29.05.2002 N 57-ФЗ (далі – Закон N 57-ФЗ) замість уточнення місця надання послуг з перевезення встановлено правило, коли "територія Російської Федерації не визнається місцем надання послуг з перевезення", і віднесено до його перевезень, що здійснюються "між портами, що знаходяться за межами Російської Федерації".

Невдалі формулювання цієї норми поряд з нормою абз. 1 п. 2 ст. 148 викликали труднощі при вирішенні питання про виникнення у іноземних авіаперевізників податкових зобов'язань зі сплати ПДВ при наданні послуг з перевезення вантажів.

З моменту вступу в силу гол. 21 НК РФ (2001 рік) і до появи в ній п. 1.1 ст. 148 (1 січня 2006 року) здійснення міжнародних перевезень, а також відповідних послуг, що надаються іноземними перевізниками, не було прямо названі в п. 1 ст. 148. Надання таких послуг чинності подп. 5 п. 1 ст. 148 відносилося до операції, що обкладається ПДВ на території РФ, але тільки при наявності сукупності умов:

– Фактичного присутності організації або індивідуального підприємця на території Росії (абз. 1 п. 2 ст. 148);

– Надання послуг на території Росії (у початковій редакції абз. 2 п. 2 ст. 148), а з 1 липня 2002 року – здійснення перевезення між портами, що знаходяться за межами цієї території (абз. 2 п. 2 ст. 148 в редакції Закону N 57-ФЗ). Враховуючи спеціальний характер ст. 157 НК РФ, наданими на території Російської Федерації слід визнавати тільки послуги з вантажоперевезення, у яких наша країна була початковим чи кінцевим пунктом авіарейсу. Для іноземної організації, яка надає послуги з перевезення, фактичне присутність на території РФ відповідно до абз. 1 п. 2 ст. 148 і п. 1 ст. 157 означало:

– Наявність на території РФ постійного представництва;

– Надання через це постійне представництво послуг з перевезення, якщо початковим чи кінцевим пунктом авіарейсу була Росія. Правопріменітелі (див., зокрема, судові акти у справах N А40-59399/08-87-216, N А40-61966/08-75-272, N А40-44867 / 08-117-149) виходять з того, що будь-яка іноземна компанія, що укладає через своє представництво на російській території договір надання послуг з перевезення вантажу з нашої країни на територію іншої держави, здійснює операцію, що обкладається ПДВ на території Росії за діючою ставкою. Виняток складає постанову ФАС Московського округу від 26.03.2009 N КА-А40/2285-09 у справі N А40-35829/08-33-123, в якому суд хоча і визнав іноземного авіаперевізника вантажів суб'єктом податкового зобов'язання з ПДВ, але підтвердив правомірність застосування їм податкової ставки 0%. У зазначеній справі платник податків виходив з того, що надані іноземним перевізником послуги з міжнародного перевезення носять експортний характер. Платники податків у справах N А40-59399/08-87-216, N А40-61966/08-75-272, N А40-44867/08-117-149 використовують інший підхід: послуги з міжнародного перевезення, надані іноземними перевізниками, мають спеціальний податковий режим.

Однак аналіз законодавства свідчить про зворотне.

Формулювання абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ у першій та діючої редакціях не дозволяє зробити однозначний висновок про значення використаного в ній терміну "постійне представництво". У податковому законодавстві під ним зазвичай мається на увазі постійне представництво в цілях оподаткування, тобто територіально відокремлений підрозділ, через яке організація здійснює певного роду підприємницьку діяльність на території РФ (п. 2 ст. 306, п. 2 ст. 11 НК РФ).

Цивільне законодавство представництвом називає "відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза місцем його знаходження, яке представляє інтереси юридичної особи та здійснює їх. Захист" (п. 1 ст. 55 ГК РФ). Таким чином, з точки зору ГК РФ діяльність представництва необов'язково є підприємницькою.

Якщо виходити з того, що абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ використовує термін "постійне представництво" у значенні, надавало йому податковим законодавством, слід визнати: ця норма є відсильний, і для з'ясування питання щодо наявності у іноземній організації-перевізника постійного представництва на території Російської Федерації в силу ст. 7 НК РФ слід керуватися відповідними двосторонніми договорами про уникнення подвійного оподаткування, а при їх відсутності – ст. 306 і подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Головною умовою виникнення у організації постійного представництва з метою оподаткування до РФ є здійснення нею підприємницької діяльності на російській території (п. 2 ст. 306 НК РФ). Згідно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходи іноземної організації від міжнародних перевезень не пов'язані з її підприємницькою діяльністю в нашій країні, отже, міжнародні перевезення з точки зору гол. 25 НК РФ не є підприємницькою діяльністю, тому їх здійснення не призводить до утворення постійного представництва з метою оподаткування.

Ув'язнені Росією міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять дещо інший підхід: визнаючи міжнародні перевезення підприємницькою діяльністю, вони тим не менш виходять із загального принципу неможливості надання послуг з перевезення через постійне представництво (Докладніше див: Носов С.М., Плеханова В.В . Спірні питання оподаткування доходів іноземних авіаперевізників / / Податковий вісник. 10'2009. С. 71.)

Навіть якщо вважати, що термін "постійне представництво" використано в абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ у значенні, надавало йому п. 1 ст. 55 ГК РФ, у іноземного перевізника, що виконує міжнародні перевезення, не виникає об'єкт оподаткування ПДВ на території Росії. Послуги з перевезення фактично не можуть бути надані через постійне представництво, оскільки:

– Послуга згідно з п. 5 ст. 38 НК РФ є "діяльністю, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі здійснення такої діяльності". Договір перевезення вантажу – реальний (п. 1 ст. 785 ГК РФ), тому реалізація і споживання послуги з перевезення здійснюється з моменту фактичного прийняття вантажу до перевезення до моменту переміщення його в пункт призначення і видачі одержувачу. Зобов'язання з надання послуги з перевезення виникає після того, як об'єкт цього зобов'язання (вантаж) буде вручений першому перевізнику. До цього моменту у вантажовідправника, який вніс плату за надання послуг в якості авансу, є лише адресоване перевізнику, що оформив вантажну накладну, право вимагати прийняття вантажу до перевезення у встановлений термін. Оформлення вантажної накладної грає роль попереднього договору (ст. 429 ЦК РФ), трансформованого в основний договір в момент фактичної передачі вантажу перевізнику і проставлення у вантажній накладній відмітки про приймання вантажу до перевезення (п. 2 ст. 433, п. 1 ст. 224 , п. 1 ст. 785 ГК РФ);

– Представництва іноземної компанії-перевізника не здійснюють приймання та перевезення вантажу, тому що не мають майна і персоналу для цього. Повітряні судна перебувають на балансі іноземної організації, а льотний склад – у її штаті.

Постійне представництво іноземної організації здійснює лише дії підготовчого характеру. Оформляючи договори перевезення та (або) вантажні накладні та отримуючи провізну плату, постійне представництво тільки створює передумови та умови для належного надання іноземною компанією-перевізником послуг з перевезення вантажу.

Як підсумок слід зазначити:

1) єдиний підхід законодавців договірних держав, закріплений у двосторонніх міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування, за яким доходи від міжнародного перевезення обкладаються податком за місцем знаходження перевізника. Крім того, у ряді випадків дані міжнародні угоди прямо вказують: укладення договорів через представництво компанії, зареєстроване в іншій державі, не призводить до утворення постійного представництва з метою оподаткування, оскільки така діяльність не є підприємницькою, а носить підготовчий і (або) допоміжний характер ( див., наприклад, подп. "е" п. 4 ст. 5 Угоди між Урядом РФ і Урядом Королівства Нідерландів від 16.12.1996 "Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень від оподаткування стосовно податків на доходи і майно");

2) внутрішнє податкове законодавство іноземних держав, зокрема Франції, Нідерландів, Великобританії, що не визнає російських авіаперевізників суб'єктами податкового зобов'язання з ПДВ, що виникає при наданні послуг з міжнародного авіаперевезення вантажів;

3) історію законодавчого регулювання оподаткування міжнародних перевезень в податковому законодавстві РФ, спочатку діяв за принципом виключення міжнародних вантажних авіаперевезень, що здійснюються іноземними перевізниками, зі сфери дії податкових зобов'язань зі сплати ПДВ на території РФ;

4) сучасний підхід законодавця до регулювання даного питання, також виключає розглянуті послуги, надані іноземними авіаперевізниками, зі сфери дії податкових зобов'язань зі сплати ПДВ на російській території;

5) існувала в період з 1 січня 2001 року до 1 січня 2006 неясність норм, що регулюють питання оподаткування ПДВ надаються іноземними перевізниками послуг з міжнародного перевезення. Стаття 57 Конституції РФ та п. 6 ст. 3 НК РФ гарантують платнику податків ясність всіх елементів податку. Згідно з п. 7 ст. 3 НК РФ "всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки, і збори, тлумачаться на користь платника податків". Конституційний Суд РФ прямо вказав: "Розпливчастість податкової норми може призвести до не согласующемуся з конституційним принципом правової держави безпідставного і дискримінаційному її застосування державними органами і посадовими особами в їх відносинах з платниками податків і тим самим – до порушення конституційного принципу юридичної рівності і який із нього вимоги рівності оподатковування, закріпленого в пункті 1 статті 3 Податкового кодексу Російської Федерації "(абз. 3 п. 2 мотивувальної частині визначення КС РФ від 15.01.2008 N 294-О-П "За запитом арбітражного суду Нижньогородської області про перевірку конституційності пункту 2 статті 333.18, підпункту 20 пункту 1 статті 333.33 Податкового кодексу Російської Федерації та пункту 4 статті 16 Федерального закону" Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним ").

Таким чином, на думку авторів, слід визнати неправильною практику, що склалася тлумачення абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (у початковій редакції) на шкоду платнику податків і в протиріччя міжнародному підходу, що склався в даній сфері.

Така правозастосовна практика порушує також норми ч. 2 ст. 19 Конституції РФ і п. 2 ст. 3 НК РФ, що забороняють дискримінаційне застосування податків. Конституційний Суд РФ, роз'яснюючи зміст принципу рівного податкового тягаря, зазначив: "У сфері податкових відносин він означає, що не допускається встановлення додаткових, а також підвищених за ставками податків в залежності від форми власності, організаційно-правової форми підприємницької діяльності, місцезнаходження платника податків та інших що носять дискримінаційний характер підстав "(абз. 6 п. 3 мотивувальної частини ухвали КС РФ від 21.03.1997 N 5-П" У справі про перевірку конституційності положень абзацу другого пункту 2 статті 18 і статті 20 Закону Російської Федерації від 27 грудня 1991 року " Про основи податкової системи в Російській Федерації ").

Практика справляння ПДВ з іноземних перевізників за надання послуг з міжнародного перевезення:

– Ставить їх у нерівне становище з російськими перевізниками, аналогічні послуги яких не обкладаються ПДВ в іноземних державах;

– Призводить до подвійного оподаткування, оскільки ПДВ сплачується іноземними перевізниками і за місцем свого знаходження в іноземній державі.

Оскільки п. 3 ст. 5 НК РФ встановлює зворотну силу для актів законодавства про податки і збори, що встановлюють додаткові гарантії захисту прав платників податків, норма подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, що вносить ясність у порядок податкового регулювання міжнародних перевезень за участю іноземних перевізників, підлягає застосуванню до відносин, які виникли до 1 січня 2006 року.

За чинним російським законодавством послуги з перевезення вантажу, надані іноземними авіакомпаніями, не створюють об'єкт оподаткування ПДВ на території Російської Федерації. На нашу думку, до 1 січня 2006 року податкові зобов'язання зі сплати ПДВ іноземними авіакомпаніями, які надають послуги з міжнародного вантажоперевезення, також не виникали в силу:

– Історичного, буквального та системного тлумачення норм абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (У редакції Федерального закону від 19.07.2002 N 118-ФЗ) і абз. 2 п. 2 ст. 148 (в ред. Законів N 118-ФЗ і N 57-ФЗ);

– Положень п. 7 ст. 3 НК РФ про тлумачення всіх неясностей податкового законодавства на користь платника податків.

__________________________________________________

* Постанови ФАС Московського округу у справі N КА-А40/8904-09 (резолютивна частина оголошена 28.12.2009, номер справи в першій інстанції – А40-59399/08-87-216) і у справі N КА-А40/6204-09 (резолютивна частина оголошена 28.12.2009, номер справи в першій інстанції – А40-61966/08-75-272). На момент підписання номера журналу до друку повний текст постанов у зазначених справах затверджений не був.