ПДФО і податок на прибуток: нові зміни

Федеральний закон від 19.07.2009 р. № 202-ФЗ (далі – Закон № 202-ФЗ) вніс ряд поправок до норми Податкового кодексу, що стосуються оподаткування податком на прибуток та ПДФО, а також визнав такими, що втратили чинність, деякі положення Федерального закону від 26.11.2008 р. № 224-ФЗ. У цій статті докладно розглядаються основні зміни, а також періоди, на які вони поширюються Основні липневі корективи стосуються порядку визначення податкової бази по ПДФО при отриманні доходів у вигляді матеріальної вигоди, застосування соціальних та майнових податкових відрахувань, а також особливості порядку обчислення, сплати і подання необхідних відомостей з ПДФО податковими агентами. Що стосується податку на прибуток, то зміни внесені до норми, що встановлюють порядок віднесення на витрати, що враховуються при оподаткуванні прибутку організацій, витрат у вигляді платежів на обов'язкове і добровільне майнове страхування, а також уточнено порядок визнання відсотків за борговими зобов'язаннями.

Ads

ПДФО

Доходи у вигляді матеріальної вигоди

З 1 січня 2010 року з податкової бази з ПДФО разом з матеріальною вигодою, отриманою від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, наданими на нове будівництво або придбання на території РФ житлового будинку, квартири, кімнати або частки (часток) у них , підлягає також вилученню матеріальна вигода від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, наданими на покупку земельних ділянок для індивідуального житлового будівництва і на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них.

Одночасно в новій редакції підпункту 1 пункту 1 статті 212 НК РФ передбачено, що звільняється від оподаткування ПДФО матеріальна вигода від економії на відсотках за користування позиковими засобами, наданими банками, що знаходяться на території РФ, з метою рефінансування (перекредитування) позик (кредитів), отриманих на нове будівництво або придбання на території РФ житлового будинку, квартири, кімнати або частки (часток) у них, земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва, або на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них.

Проте варто звернути увагу на те, що матеріальна вигода від економії на відсотках за користування позиковими засобами з метою рефінансування кредитів, отриманих на цілі, зазначені вище, звільняється від оподаткування ПДФО тільки в тому випадку, якщо рефинансирующий банк знаходиться на території Росії. Інакше на підставі статті 228 НК РФ фізичним особам доведеться самостійно обчислити суму ПДФО з такої матеріальної вигоди, подати до податкового органу за місцем свого обліку відповідну декларацію і сплатити обчислену суму податку до бюджету.

У поточній редакції підпункту 1 пункту 1 статті 212 НК РФ встановлено, що звільнення від оподаткування ПДФО матеріальної вигоди від економії на відсотках за користування позиковими засобами, наданими на вищевказані цілі, здійснюється, якщо платник податку має право на отримання майнового податкового вирахування відповідно до підпункту 2 пункту 1 статті 220 НК РФ. Це формулювання викликала ряд питань щодо переліку необхідних документів, які можуть підтвердити таке право платника податку. Згідно з офіційною позицією матеріальна вигода не обкладається ПДФО, якщо платник податків подав до організації, що видала кредит (позика), повідомлення (підтвердження), отримане від податкових органів, яке підтверджує його право на майнове податкове вирахування (листа Мінфіну РФ від 01.04.2009 р. № 03-04-05-01/164, від 15.10.2008 р. № 03-04-07-01/201).

У новій редакції уточнюється, що вказана вище матеріальна вигода звільняється від оподаткування за умови наявності права у платника податків на отримання майнового вирахування, встановленого підпунктом 2 пункту 1 статті 220 НК РФ, підтвердженого податковим органом у порядку, передбаченому пунктом 3 статті 220 НК РФ. Тобто для підтвердження наявності права на майнове відрахування платнику податків необхідно звернутися до податкового органу для отримання зазначеного підтвердження за відповідною формою.

Однак у зв'язку з внесеними змінами у організацій може виникнути питання щодо порядку оподаткування сум, виплачених ними своїм працівникам у частині компенсації відсотків по позиках (кредитам) на придбання та (або) будівництво житлових приміщень.

Нагадаємо, що відповідно до податкового законодавства не обкладаються ПДФО суми, що виплачуються організаціями (ІП) своїм працівникам на відшкодування витрат по сплаті відсотків по позиках (кредитам) на придбання та (або) будівництво житлового приміщення, що включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні податкової бази з податку на прибуток (п. 40 ст. 217, подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ). При цьому витрати на відшкодування витрат працівників по сплаті відсотків за такими позиками враховуються у складі витрат на оплату в розмірі, що не перевищує 3% суми витрат на оплату праці (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Зверніть увагу, що така практика можлива тільки щодо позик на придбання та (або) будівництво житлових приміщень.

Очевидно, організаціям, компенсуючим своїм працівникам відсотки по позиках (кредитам) на покупку земельних ділянок для індивідуального житлового будівництва і земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них, а також відсотки за позиковими коштами, наданими банками, що знаходяться на території РФ, з метою рефінансування кредитів, доведеться зіткнутися з питанням можливості застосування зазначеного вище порядку оподаткування ПДФО, ЕСН і податком на прибуток даних виплат. На нашу думку, наведений порядок оподаткування не поширюється на відшкодування сплачених відсотків за такими позиками.

Майновий податкове вирахування

Згідно зі змінами, внесеними до статті 220 НК РФ, з 1 січня 2010 року платники податків, додатково до наявних в даний час майновим вирахуванням, отримують право на відрахування в сумі фактично зроблених витрат: – на придбання на території РФ земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва і на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них; – на погашення відсотків по цільових позиках (кредитам), отриманим від російських організацій або індивідуальних підприємців і фактично витраченим на придбання на території РФ земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва і на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них; – на погашення відсотків за кредитами, отриманими від банків, що знаходяться на території РФ , з метою рефінансування кредитів на нове будівництво або придбання на території Росії житлового будинку, квартири, кімнати або частки (часток) у них, земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва, та земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки ( часток) у них.

При придбанні земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва, або частки (часток) у них майновий податковий відрахування надається після отримання платником податків свідоцтва про право власності на будинок.

Для обгрунтування права на майнове відрахування платник податків подає документи, що підтверджують право власності на земельну ділянку або частку (частки) в ньому і на житловий будинок або його частину (частки) в ньому (абз. 23 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) . Одночасно Законом № 202-ФЗ уточнюється, що право на отримання майнового вирахування в частині фактично зроблених витрат на погашення відсотків по цільових позиках (кредитам) поширюється на погашення відсотків по цільових позиках (кредитам), отриманим у тому числі від індивідуальних підприємців.

Внесено доповнення до переліку фактичних витрат на придбання квартири, кімнати або частки (часток) у них, які враховуються при визначенні розміру майнового відрахування. Зазначені витрати також можуть включати фактично зроблені витрати на оплату розробки проектно-кошторисної документації на проведення оздоблювальних робіт (абз. 11 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Загальний розмір майнового відрахування, передбачений підпунктом 2 пункту 1 статті 220 НК РФ, залишився тим самим – 2 000 000 рублів. Однак список витрат фізичної особи у вигляді сплачених відсотків, які не враховуються в зазначеному ліміті вирахування, доповнений:

– Цільовими позиками (кредитами), отриманими від російських організацій або індивідуальних підприємців і фактично витраченим на придбання на території РФ земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва, та земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них; – кредитами, наданими банками, що знаходяться на території РФ, з метою рефінансування позик, отриманих на придбання на території Росії земельних ділянок, наданих для індивідуального житлового будівництва, та земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти, куплені житлові будинки, або частки (часток) у них.

Одночасно збільшена сума майнового податкового вирахування з ПДФО в частині сум, отриманих від реалізації майна, що перебувало у власності платника податків менш трьох років (за винятком доходів від продажу житлових будинків, квартир, кімнат, включаючи приватизовані житлові приміщення, дач, садових будиночків чи земельних ділянок і часткою у вказаному майні, що знаходилися у власності платника податків менш трьох років) з 125 000 рублів до 250 000 рублів. При цьому зазначений майновий вирахування з ПДФО може бути наданий не по кожному реалізованому майну платника податків окремо, а в цілому за податковий період (календарний рік).

Таким чином, до набрання передбачених Законом № 202-ФЗ поправок фізичні особи, що реалізують майно, що знаходилося у власності менш трьох років (за винятком доходів від продажу житлових будинків, квартир, кімнат, включаючи приватизовані житлові приміщення, дач, садових будиночків чи земельних ділянок і часткою у вказаному майні, що знаходилися у власності фізичної особи менше трьох років), має право скористатися відрахуванням у розмірі 125 000 рублів по кожному об'єкту реалізованого майна (листи Мінфіну РФ від 08.05.2008 р. № 03-04-05-01/156, 09.06 .2007 р. № 03-04-05-01/192).

«Вільні» доходи

Закон № 202-ФЗ також розширює список доходів, які звільняються від оподаткування ПДФО. Так, відповідно до нової редакції абзацу 3 пункту 8 статті 217 НК РФ, починаючи з 1 січня 2010 року разом з одноразовою матеріальною допомогою, яка надається роботодавцями членам сім'ї померлого працівника або працівникові у зв'язку зі смертю члена (членів) його сім'ї, не підлягає оподаткуванню ПДФО одноразова матеріальна допомога у вигляді виплат роботодавцями членам родини колишнього працівника, працівника, який вийшов на пенсію, чи колишньому працівникові, працівникові, який вийшов на пенсію, у зв'язку зі смертю члена (членів) його сім'ї.

Стаття 217 НК РФ доповнена пунктом 17.1, відповідно до якого не підлягають оподаткуванню ПДФО доходи, одержувані фізичними особами від реалізації легкових автомобілів, за умови, що до зняття з реєстраційного обліку дані легкові автомобілі були у відповід-ності з законодавством Російської Федерації зареєстровані на зазначених фізичних осіб протягом трьох і більше років.

До вступу зазначеного доповнення чинності (до 1 січня 2010 року) дохід фізичних осіб від реалізації легкових автомобілів, що знаходилися у власності три роки і більше, підлягає оподаткуванню ПДФО. Однак на підставі підпункту 1 пункту 1 статті 220 НК РФ фізична особа має право на отримання майнового відрахування при продажу майна, що перебувало у власності три роки і більше, в сумі, отриманої під час продажу зазначеного майна. При цьому фізична особа, що фактично має право застосувати податкове вирахування і не сплачувати ПДФО до бюджету, зобов'язане на підставі статті 228 НК РФ подати до податкового органу відповідну податкову декларацію та документи, що підтверджують право на отримання зазначеного майнового вирахування.

Податкова декларація

У зв'язку з внесеними доповненнями до статті 217 НК РФ фізична особа, що отримала дохід від реалізації легкового автомобіля, зареєстроване на вказане фізична особа протягом трьох і більше років (до дати зняття з реєстраційного обліку легкового автомобіля), податкову декларацію до податкового органу представляти не зобов'язана . Відповідні зміни також внесено до підпункту 2 пункту 1 статті 228 НК РФ.

Нагадаємо, що до вступу зазначених змін в силу фізична особа, яка здійснила реалізацію автомобіля, що належав йому на праві власності більше 3 років, зобов'язане було подати до податкового органу декларацію, навіть якщо обов'язок зі сплати ПДФО у фізичної особи не виникала.

Напрямок відомостей податковими агентами

Пункт 4 статті 226 НК РФ доповнено новим абзацом, відповідно до якого обов'язок податкового агента утримати нараховану суму ПДФО безпосередньо з доходів (за рахунок премій, грошових коштів) фізичної особи – платника податків (або за його дорученням третім особам) при фактичній виплаті цього доходу ( перерахуванню коштів) не поширюється на податкових агентів, є кредитними організаціями, стосовно утримання та сплати сум ПДФО з доходів, отриманих клієнтами зазначених кредитних організацій (за винятком клієнтів, які є співробітниками зазначених кредитних організацій) у вигляді матеріальної вигоди, а саме: – матеріальної вигоди, отриманої від економії на відсотках за користування платником податку позиковими (кредитними) засобами (з урахуванням зазначених у підпункті 1 пункту 1 статті 212 НК РФ винятків); – матеріальної вигоди, отриманої від придбання товарів (робіт, послуг) згідно з цивільно-правовим договором у фізичних осіб, організацій та індивідуальних підприємців, які є взаємозалежними по відношенню до платника податків.

Зазначені зміни можуть призвести до появи податкових ризиків у частині наявності обов'язки кредитних організацій утримувати обчислену суму ПДФО, отриману клієнтом у вигляді економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами (з урахуванням зазначених у підпункті 1 пункту 1 статті 212 НК РФ винятків) з виплачуваних вказаною фізичній особі інших доходів, наприклад, відсотків за депозитним вкладом. У редакції пункту 4 статті 226 НК РФ, яка набирає чинності з 1 січня 2010 року, такий обов'язок у кредитних організацій – податкових агентів не передбачена.

Одночасно залишається відкритим питання щодо обгрунтувань незастосування обов'язків податкових агентів, передбачених пунктом 4 статті 226 НК РФ, по відношенню до матеріальної вигоди, отриманої від придбання товарів (робіт, послуг) згідно з цивільно-правовим договором у фізичних осіб, організацій та індивідуальних підприємців, є взаємозалежними щодо кредитних організацій.

При цьому податкові агенти, які є кредитними організаціями, при неможливості утримати обчислену суму ПДФО з отриманих клієнтами (за винятком тих, які є їх співробітниками) доходів у вигляді матеріальної вигоди, що визначається відповідно до підпунктів 1 і 2 пункту 1 статті 212 НК РФ, зобов'язані повідомляти про це в податковий орган за місцем свого обліку тільки один раз протягом одного місяця з дати закінчення податкового періоду, в якому клієнти отримали вказані вище доходи. Відповідні зміни внесено також до пункту 2 статті 230 НК РФ.

Нагадаємо, що до 1 січня 2010 року кредитні організації зобов'язані повідомляти в податкові органи про кожний випадок отримання вищевказаних доходів фізичних осіб і неможливості утримати суму ПДФО протягом місяця після дати отримання доходу, яка визначається, наприклад, за виданими позиками (кредитами), як дата здійснення фізичною особою сплати відсотків за кредитами (позиками) (у випадку якщо встановлена процентна ставка за позикою (кредитом)) (відповідно до підпункту 3 пункту 1 статті 223 НК РФ) або як дата повернення (часткового повернення) позикових коштів (для безпроцентних кредитів (позик)) (листа Мінфіну РФ від 14.04.2009 р. № 03-04-06-01/89, від 09.10.2008 р. № 03-04-06-01/301).

Форми зазначених відомостей та порядок їх подання до податкового органу затверджуються федеральним органом виконавчої влади, уповноваженим з контролю та нагляду у сфері податків і зборів на магнітних носіях або з використанням засобів телекомунікації.

Соціальний податкове вирахування

Законом № 202-ФЗ змінено порядок надання соціального податкового вирахування з ПДФО в частині сум, сплачених у податковому періоді пенсійних внесків за договорами недержавного пенсійного забезпечення та (або) добровільного пенсійного страхування.

У діючій редакції статті 219 НК РФ зазначено, що соціальні податкові відрахування надаються тільки на підставі письмової заяви платника податків при поданні податкової декларації до податкового органу після закінчення податкового періоду.

У новій редакції статті 219 НК РФ передбачено, що соціальний податкове вирахування в сумі сплачених платником податків у податковому періоді пенсійних внесків за договорами недержавного пенсійного забезпечення та добровільного пенсійного страхування може бути також надано йому до закінчення податкового періоду при зверненні до роботодавця. Правда, за умови, що внески за договором недержавного пенсійного забезпечення та (або) добровільного пенсійного страхування утримувалися з виплат на користь платника податків і перераховувалися до відповідних фондів роботодавцем. Дане положення поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2009 року.

Податкові пільги

Стаття 233 НК РФ, відповідно до якої податкові пільги, надані законодавчими (представницькими) органами суб'єктів РФ в частині сум податку, що зараховуються до їх бюджетів, визнана такою, що втратила силу з 1 січня 2010 року.

Податок на прибуток організацій

Витрати на добровільне страхування

Закон № 202-ФЗ розширив перелік витрат на добровільне страхування майна. Так, пункт 1 статті 263 НК РФ доповнено підпунктом 9.1, відповідно до якого витрати на добровільне страхування майнових інтересів, пов'язаних з обігом банківських карт, випущених (емітованих) платником податку, у випадках виникнення збитків страхувальника внаслідок проведення третіми особами операцій з використанням підроблених, загублених або вкрадених у власників банківських карт, списання грошових коштів на підставі підроблених сліпів чи квитанцій електронного терміналу, що підтверджують проведення операцій власником банківської карти, проведення інших незаконних операцій з банківськими картами підлягають включенню в оподатковувану базу з податку на прибуток організації.

Відсотки за борговими зобов'язаннями

Зміни торкнулися і особливостей віднесення відсотків за борговими зобов'язаннями до витрат організацій (ст. 269 НК РФ).

Раніше Федеральним законом від 26.11.2008 р. № 224-ФЗ було призупинено дію абзацу 4 пункту 1 статті 269 НК РФ до 31 грудня 2009 року. При цьому встановлено, що в період призупинення дії зазначеного абзацу при відсутності боргових зобов'язань перед російськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, гранична величина відсотків, визнаних витратою (включаючи відсотки і сумові різниці по зобов'язаннях, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,5 рази, при оформленні боргового зобов'язання в рублях і рівної 22% – за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.

Необхідно відзначити, що у зв'язку з призупиненням дії абзацу 4 пункту 1 статті 269 НК РФ і набуттям чинності нового положення, передбаченого статтею 8 Закону № 224-ФЗ, у платників податків виникли питання. Так, призупинення дії абзацу 4 пункту 1 статті 269 НК РФ починається з 01.01.2009 р., у той час як встановлене статтею 8 Закону № 224-ФЗ нове правило розрахунку граничної величини відсотків по борговим зобов'язанням поширюється на правовідносини, що виникли з 01.09.2008 р.

Однак, відповідно до коментарів Мінфіну, вищевказаний порядок також поширюється на період з 01.09.2008 р. по 31.12.2009 р. (листи Мінфіну РФ від 02.07.2009 р. № 03-03-06/2/129, від 21.05.2009 р . № 03-03-06/2/104, 29.12.2008 р. № 03-03-06/1/725).

Таким чином, платники податків повинні були застосовувати положення статті 8 Закону № 224-ФЗ фактично до вступу його в законну силу.

Враховуючи, що датою підписання зазначеного Закону № 224-ФЗ є 26.11.2009 р., платники податків, обчислюється щомісяця авансові платежі з фактично одержаного прибутку, для яких звітними періодами зізнаються місяць, два місяці, три місяці і так далі до закінчення календарного року, зіткнулися з проблемою недостовірного відображення відомостей направлених ними раніше податкових декларацій з податку на прибуток за звітний період січень – вересень 2009 року (січень – жовтень 2009 року), мали право внести необхідні зміни у відповідні декларації і заявити про переплату суми податку на прибуток.

Незважаючи на те, що вищевказаний порядок застосовується до правовідносин, які виникли з 01.01.2009 р., федеральні органи у своїх письмових роз'яснень вказали, що організації також мають право застосовувати цей порядок і до боргових зобов'язань, оформленим у тому числі до 01.09.2008 р.

Тобто нова гранична величина поширюється на відсотки, визнані витратами з метою обчислення податку на прибуток за період з 01.09.2008 р. по 31.12.2009 р., незалежно від того, що кредит був отриманий до 01.09.2008 р.

Одночасно зміни, що вносяться Законом № 224-ФЗ, породили безліч податкових спорів щодо невключення до наведену норму права вибору платника податків приймати з метою оподаткування прибутку при наявності боргових зобов'язань перед російськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, граничну величину відсотків, визнаних витратою , і приймають рівною ставкою рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,5 рази, при оформленні боргового зобов'язання в рублях і рівної 22% – за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.

У своїх роз'ясненнях Мінфін РФ пояснив, що положення статті 8 Закону № 224-ФЗ, згідно з якою гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,5 рази, при оформленні боргового зобов'язання в рублях і рівної 22% – за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті, можуть застосовуватися як при відсутності, так і при наявності боргових зобов'язань перед російськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах (листа Мінфіну РФ від 21.05.2009 р. № 03-03-06 / 2 / 104, від 21.05.2009 р. № 03-03-05/91).

Стаття 3 Закону № 202-ФЗ визнає таким, що втратив чинність, пункт 22 статті 2, статті 8 і частина 7 статті 9 Закону № 224-ФЗ, що встановлюють в період зупинення дії абзацу 4 пункту 1 статті 269 вищевказаний порядок, і вводить в дію новий порядок (стаття 2, стаття 4, стаття 5, частини 3, 4 і 5 статті 6), який вніс на законодавчому рівні в податкове законодавство зазначене вище право вибору налогооплательщіка, а саме – у період зупинення дії абзацу 4 пункту 1 статті 269 НК РФ при відсутності боргових зобов'язань перед російськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також на вибір платника податків гранична величина відсотків, визнаних витратою (включаючи відсотки і сумові різниці по зобов'язаннях, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), приймається дорівнює ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,5 рази, при оформленні боргового зобов'язання в рублях і рівної 22% – за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті. Зазначене положення поширюється на правовідносини, що виникли з 1 вересня 2008.

По порядку правильного застосування зазначеного вище підходу визнання витрат в ідеї відсотків за борговими зобов'язаннями у разі зміни ставки рефінансування ЦБ РФ необхідно зазначити наступне.

Відповідно до пункту 1 статті 269 НК РФ з метою визначення граничного значення витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями, що не містить умову про зміну процентної ставки протягом усього терміну дії боргового зобов'язання, застосовується ставка рефінансування ЦБ РФ, що діяла на дату залучення грошових коштів, а по іншим борговими зобов'язаннями – ставка рефінансування, що діє на дату визнання витрат у вигляді відсотків.

В основному у платників податків не виникає питань з приводу застосування вищезазначеного порядку визначення витрат відносно боргових зобов'язань, що не містять умову про зміну процентної ставки протягом усього терміну дії боргового зобов'язання.

Однак визначення витрат у вигляді відсотків щодо «інших боргових зобов'язань» викликає ряд питань з боку організацій. Постараємося вирішити дані питання.

Щодо інших боргових зобов'язань, що містять умову про зміну процентної ставки, застосовується ставка рефінансування Центробанку, що діє на дату визнання витрат у вигляді відсотків.

Згідно з пунктом 8 статті 272 НК РФ за договорами позики та іншим аналогічним договорами (іншим борговим зобов'язанням, включаючи цінні папери), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, з метою глави 25 НК РФ витрата визнається здійсненим і включається до складу відповідних витрат на кінець звітного періоду.

Отже, при визначенні податкової бази за звітний період величина витрат у вигляді процентів визначається як сума витрат у вигляді відсотків, розрахована за попередній звітний період, збільшена на суму витрат у вигляді відсотків, нарахованих у наступному за попереднім звітним періодом.

При цьому, на нашу думку, у разі зміни ставки рефінансування Центробанку у другому звітному періоді (для наведеного прикладу – в період з квітня по червень) перерахунок витрат у вигляді відсотків за перший звітний період (для наведеного прикладу у першому кварталі) не проводиться. Аналогічної позиції дотримується Мінфін РФ у своєму листі від 02.07.2009 р. № 03-03-06/2/129.

Варто звернути увагу, що навіть при укладанні договору, що містить умову про зміну процентної ставки протягом терміну дії боргового зобов'язання (при цьому процентна ставка не змінювалася), для визначення граничної величини визнаних у цілях оподаткування витрат в ідеї відсотків по борговим зобов'язанням слід також враховувати ставку рефінансування ЦБ РФ, що діє на дату визнання витрат у вигляді відсотків (лист Мінфіну РФ від 11.08.2008 р. № 03-03-06/1/453).

Одночасно в період з 1 серпня по 31 грудня 2009 року зазначена гранична величина за визнанням витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями, вираженим в рублях, підлягає збільшенню. Таким чином, гранична величина відсотків, визнаних витратою (включаючи відсотки і сумові різниці по зобов'язаннях, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 2 рази, – при оформленні боргового зобов'язання в рублях.

Підводячи підсумок, можна відзначити, що перераховані вище зміни спрямовані на поліпшення соціального забезпечення населення і сприятливо позначаться на розвитку бізнесу в Росії.