Особливості обліку при УСН вхідного ПДВ сплаченого постачальникам

У податковій базі при УСН з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати «вхідний» ПДВ перерахований постачальнику відображається: або у вартості придбаних основних засобів і нематеріальних активів, або за окремою статтею витрат при купівлі товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних цінностей. При цьому суми «вхідного» ПДВ, враховані за окремою статтею витрат, відображаються у витратах при одночасному виконанні таких умов: податок сплачено, вартість товарів (робіт, послуг), до яких відноситься ПДВ, списана у витрати Організації на спрощенці не є платниками ПДВ ( виняток – ПДВ, що сплачується на митниці) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тому «вхідний» податок, перерахований постачальнику, до відрахування не приймається (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних у періоді застосування спрощенки, облік «вхідного» ПДВ слід вести в наступному порядку: організації, які сплачують єдиний податок з різниці між доходами та витратами, суми «вхідного» ПДВ, сплаченого постачальникам, можуть включити до розрахунок податкової бази (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). У податковій базі «вхідний» ПДВ відображається:

Ads

– Або у вартості придбаних основних засобів і нематеріальних активів (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, листа Мінфіну Росії від 4 жовтня 2005 р. № 03-11-04/2/94, від 4 листопада 2004 р. № 03-03-02-04/1/44, ФНС Росії від 19 жовтня 2005 р. № ММ-6-03/886);

– Або за окремою статтею витрат при купівлі товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних цінностей (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, листа Мінфіну Росії від 20 червня 2006 р. № 03-11-04/2/124 та від 4 листопада 2004 р. № 03-03-02-04/1/44).

Виникає питання, чи є порушенням правил обліку витрат для цілей оподаткування включення до їх вартість «вхідного» ПДВ за матеріалами, придбаним на спрощенці, якщо організація сплачує єдиний податок з різниці між доходами і витратами.

У даному випадку порушень правил обліку витрат не виникає. Податковий кодекс РФ містить дві норми, які регулюють порядок обліку «вхідного» ПДВ при спрощеній системі, перша – прописана в главі 21 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). У ній сказано, що організації, які не є платниками ПДВ, повинні включати «вхідний» податок у вартість придбаних товарів (робіт, послуг). Друга норма міститься в розділі 26.2 НК РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). У ній йдеться, що організації, які сплачують єдиний податок з різниці між доходами та витратами, можуть списати «вхідний» ПДВ за окремою статті витрат. Чітких критеріїв для застосування тієї чи іншої норми в законодавстві немає.

З одного боку, стаття 346.16 НК РФ є спеціальною, а значить, має пріоритет перед загальними нормами статті 170 НК РФ (абз. 3 п. 2 ухвали Конституційного суду РФ від 5 жовтня 2000 р. № 199-О). З цієї точки зору, суми «вхідного» ПДВ не слід включати у вартість придбаних цінностей. Їх потрібно списувати відокремлено.

З іншого боку, у порівнянні зі статтею 346.16 НК РФ, норми статті 170 НК РФ поширюються на всіх платників податків, а не тільки на організації, які застосовують спрощенку і платять єдиний податок з різниці між доходами і витратами. При цьому загальні положення глави 21 НК РФ пов'язані з правилами бухобліку, який організації, які застосовують спрощенку, повинні вести відносно основних засобів і нематеріальних активів (п. 3 ст. 4 Закону від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ, п. 8 ПБО 6 / 01, п. 8 ПБУ 14/2007). З цієї точки зору, суми «вхідного» ПДВ слід включати у вартість майна.

Щоб усунути виниклу неясність, Мінфін Росії і податкова служба запропонували такий підхід:

– При придбанні основних засобів і нематеріальних активів «вхідний» ПДВ слід включати до їх вартості;

– При купівлі інших активів – списувати ПДВ за окремою статтею витрат (листа Мінфіну Росії від 4 листопада 2004 р. № 03-03-02-04/1/44 і ФНС Росії від 19 жовтня 2005 р. № ММ-6-03 / 886).

Однак запропонований варіант не є правилом. Організація, яка застосовує спрощення, може використовувати й інші способи обліку «вхідного» ПДВ. Принципового значення це не має, оскільки дата визнання сплаченого ПДВ у витратах завжди буде однією і тією ж. Така точка зору підтверджується, наприклад, листом Мінфіну Росії від 26 червня 2006 р. № 03-11-04/2/131.

Підкреслимо, що «вхідний» ПДВ, врахований у вартості придбаних основних засобів і нематеріальних активів, списується у витрати на дату визнання витрат на купівлю майна (подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 346.16 НК РФ). У свою чергу «вхідний» ПДВ, сплачений по товарах (робіт, послуг), придбаних для перепродажу, списується в міру їх реалізації (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 20 червня 2006 р. № 03 -11-04/2/124).

Суми «вхідного» ПДВ, враховані за окремою статтею витрат, відображаються у витратах при одночасному виконанні таких умов:

– Податок сплачено постачальнику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

– Вартість товарів (робіт, послуг), до яких відноситься ПДВ, списана у витрати (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, листа Мінфіну Росії від 7 липня 2006 р. № 03-11-04/2/140 і від 29 червня 2006 р. № 03 – 11-04/2/135).

«Вхідний» ПДВ, включений у вартість майна (робіт, послуг), які не можна врахувати при спрощеній системі, у витратах не визнається (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Розглянемо приклад, ТОВ «Дельта» застосовує спрощенку і сплачує єдиний податок з різниці між доходами і витратами за ставкою 15 відсотків. У березні 2010 р. організація придбала 100 шт. візків на загальну суму 118 тис. руб. (У т. ч. ПДВ – 18 тис. руб.). Оплата постачальнику зроблена. У квітні 2010 р. ТОВ «Дельта» продало 80 візків. При відпуску товарів на сторону їх оцінка проведена за вартістю одиниці товару.

При розрахунку єдиного податку за II квартал 2010 р. у витратах ТОВ «Дельта» слід врахувати:

– Покупну вартість товарів – 80 тис. руб. (100 тис. крб.: 100 штук × 80 колясок);

– «Вхідний» ПДВ, сплачений постачальнику колясок – 14 400 руб. (18 тис. руб.: 100 колясок × 80).

Далі відзначимо, що підтвердити сплату ПДВ можуть платіжні доручення, видаткові касові ордери та інші документи з виділеною сумою податку (лист Мінфіну Росії від 31 травня 2007 р. № 03-07-11/147). Для обліку «вхідного» ПДВ у складі витрат потрібні також документи, що підтверджують його суму (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Наприклад, це можуть бути рахунки-фактури, виставлені постачальниками, накладні (з окремо виділеною сумою ПДВ), акти і т.д.

Підкреслимо, що не можна включити до витрат спрощенця суму «вхідного» ПДВ по рахунку-фактурі, оформленим з порушенням правил. Так як будь-які витрати, які можна врахувати при розрахунку єдиного податку при УСН, повинні відповідати критеріям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Одним з цих критеріїв є підтвердження витрат документами, оформленими відповідно до чинного законодавства. Таким чином, для визнання «вхідного» ПДВ у витратах в організації повинні бути документи, які підтверджують оплату товару, та рахунки-фактури, виставлені продавцями.

Обов'язкові реквізити, які повинен містити рахунок-фактура, зазначені у п. 5 ст. 169 НК РФ. Порядок відображення цих реквізитів у рахунку-фактурі встановлений Правилами, затвердженими постановою Уряду РФ від 2 грудня 2000 р. № 914. Якщо рахунки-фактури складено з порушенням цих правил, то витрати у вигляді сум ПДВ не зменшують податкову базу за єдиним податком. Такі роз'яснення містяться в листі Мінфіну Росії від 24 вересня 2008 р. № 03-11-04/2/147.

Однак є аргументи, що дозволяють організаціям зменшувати податкову базу по єдиному податку на суму «вхідного» ПДВ за рахунками-фактурами, оформленим з порушенням правил. Вони полягають в наступному: рахунок-фактура – це документ, необхідний для того, щоб прийняти «вхідний» ПДВ до відрахування (п. 1 ст. 168 НК РФ). Правом на податковий відрахування по ПДВ організації, які застосовують спрощенку, не володіють, це випливає з положень п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Тому суму «вхідного» ПДВ можна списати на витрати навіть без рахунку-фактури, наприклад, якщо ПДВ виділено в накладній або в акті. Головне, щоб витрати, на суму яких покупцеві пред'явлений ПДВ, були включені до переліку витрат, що наведений у статті 346.16 НК РФ. А також щоб ці витрати були економічно виправдані й документально підтверджені (п. 2 ст. 346.16, ст. 252 НК РФ).

Далі відзначимо, що не можна зменшити податкову базу по єдиному податку при УСН на суму «вхідного» ПДВ, сплаченого у складі авансу. Так при розрахунку єдиного податку «вхідний» ПДВ можна врахувати тільки по тих видатках, які зменшують податкову базу (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Видані аванси в розрахунок податкової бази не включаються. Щоб включити витрати до розрахунку податкової бази, крім оплати необхідно зустрічну припинення зобов'язання (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Тому до отримання майна (виконання робіт, надання послуг), в рахунок якого було перераховано аванс, суми попередніх платежів включати в витрати не можна (лист Мінфіну Росії від 4 жовтня 2005 р. № 03-11-04/2/94). Отже, до визнання цих витрат «вхідний» ПДВ, сплачений у складі авансу, податкову базу по єдиному податку теж не зменшує (лист Мінфіну Росії від 29 червня 2006 р. № 03-11-04/2/135).

Якщо аванс виплачений в рахунок майбутньої поставки товарів, призначених для перепродажу, то суму «вхідного» ПДВ можна буде врахувати після реалізації цих товарів. Тобто після того, як організація включить до складу витрат покупну вартість реалізованих товарів.

Важливим питанням є, як вести облік ПДВ, сплаченого постачальникам організаціями, що застосовують спрощенку і приносили єдиний податок з доходів.

Організації, які застосовують спрощенку, не є платниками ПДВ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тому приймати «вхідний» податок до відрахування вони не можуть (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Крім того, організації, які сплачують єдиний податок з доходів, звільнені від податкового обліку будь-яких витрат (лист Мінфіну Росії від 1 вересня 2006 р. № 03-11-04/2/181). Таким чином, відображати суми «вхідного» ПДВ у книзі обліку доходів і витрат не потрібно. Джерелом інформації про сплачені суми «вхідного» ПДВ є розрахункові документи, отримані від постачальників.

Крім обліку доходів, організація повинна вести бухоблік основних засобів і нематеріальних активів (п. 3 ст. 4 Закону від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ). У бухобліку «вхідний» ПДВ включається у вартість придбаного майна (п. 8 ПБУ 6 / 01, п. 8 ПБУ 14/2007).