Оскарженню не підлягає

Згідно зі ст. 46 Конституції РФ кожному гарантується судовий захист його прав і свобод. Рішення і дії (бездіяльність) органів держвлади, органів місцевого самоврядування, громадських об'єднань і посадових осіб можуть бути оскаржені до суду. У відношенні оскарження нормативних та ненормативних актів органів виконавчої влади сьогодні існує велика судова практика. Але до цих пір дискусійним залишається питання про можливість оскарження в судовому порядку листів роз'яснювального характеру фінансових органів. Це пов'язано з тим, що немає єдиної думки з приводу нормативного (ненормативного) характеру роз'яснень. Згідно зі ст. 46 Конституції РФ кожному гарантується судовий захист його прав і свобод. Рішення і дії (бездіяльність) органів держвлади, органів місцевого самоврядування, громадських об'єднань і посадових осіб можуть бути оскаржені до суду. У відношенні оскарження нормативних та ненормативних актів органів виконавчої влади сьогодні існує велика судова практика. Але до цих пір дискусійним залишається питання про можливість оскарження в судовому порядку листів роз'яснювального характеру фінансових органів. Це пов'язано з тим, що немає єдиної думки з приводу нормативного (ненормативного) характеру роз'яснень.

Ads

Що таке нормативний акт

Пленум ВС РФ визначив істотні ознаки нормативного правового акту наступним чином: «Видання його в установленому порядку уповноваженою органом державної влади, органом місцевого самоврядування або посадовою особою, наявність у ньому правових норм (правил поведінки), обов'язкових для невизначеного кола осіб, розрахованих на неодноразове застосування , спрямованих на врегулювання суспільних відносин або на зміну або припинення існуючих правовідносин »(Постанова Пленуму ЗС РФ від 29.11.2007 № 48« Про практику розгляду судами справ про оскарження нормативних правових актів повністю або в частині »).

В одних випадках письмові роз'яснення фінансових органів визнаються судом нормативно-правовим актом, в інших – ні.

Визначення ВАС РФ від 29.06.2007 № 7526/07 вказує: Лист Мінфіну Росії «містить роз'яснення податкового законодавства, які нікого ні до чого не зобов'язують. Податкові органи не вправі вимагати від платників податків дотримання містяться в оспорюваному листі роз'яснень. Крім того, Міністерство фінансів РФ виходить з того, що даний лист не є обов'язковим навіть для податкових органів. Напрямок Федеральною податковою службою оспорюваного листи своїм територіальним органам, що створює єдину централізовану систему контролю за дотриманням законодавства про податки і збори, не є підставою для зміни юридичного статусу цього документа і його правової кваліфікації в якості нормативного правового акту »(Визначення ВАС РФ від 29.06.2007 № 7526/07).

Проаналізувавши оспорюване положення Листа Мінфіну Росії, Президія ВАС РФ справедливо дійшов висновку про те, що «даними положеннями встановлюються обов'язкові правила формування податкової бази при виконанні платником податків будівельно-монтажних робіт для власного споживання. Напрямок названого Листи Федеральною податковою службою супровідним листом від 25.01.2006 № ММ-6-03/63 @ нижчестоящим податковим органам для використання в роботі не виключає можливості багаторазового застосування міститься в ньому приписи і породжує правові наслідки для невизначеного кола осіб »(Постанова Президії ВАС РФ від 09.10.2007 № 7526/07).

Цікава позиція викладена ВАС РФ у рішенні від 17.10.2007 у справі № 8464/07, в якій він допускає нормативно-правовий характер роз'яснень Мінфіну Росії, якщо вони дані на виконання функції з вироблення державної політики та нормативно-правового регулювання у сфері податків і зборів .

У визначеннях КС РФ (наприклад, від 05.11.2002 № 319-О-О «Про відмову в прийнятті до розгляду скарги Некомерційної організації – установи з управління персоналом« Персона »на порушення конституційних прав і свобод положеннями пункту 2 статті 4 НК РФ») , що стосуються дії актів податкових і фінансових органів роз'яснювального характеру, правові позиції суду з приводу нормативності (ненормативності) цих актів відсутні.

У Визначенні від 03.04.2007 № 363-О-О КС РФ вказав, що «суди не вправі обмежуватися формальним встановленням того, який характер носить … оскаржуваний акт». При цьому суд послався на частину першу статті 137 НК РФ, що регламентує оскарження актів податкових органів ненормативного характеру. І тільки в Визначенні від 02.10.2007 № 632-О-О, винесеному у зв'язку з клопотанням про роз'яснення Визначення від 03.04.2007 № 363-О-О, КС РФ вказав на те, що не виключена «можливість оскарження в арбітражний суд листів Міністерства фінансів РФ – як нормативного, так і ненормативного характеру ».

Варіації на тему заперечування

На практиці роз'яснення фінансових органів іноді містять правові норми. Відповідно в цьому разі роз'яснення фінансового органу повинні оскаржуватися в порядку, передбаченому для оскарження нормативного акту. Різний порядок оскарження актів фінансових органів за відсутності чітких граней, що дозволяють розмежувати акти нормативного і ненормативного характеру, – серйозна перешкода в механізмі захисту прав платника податків.

Дискусія щодо можливості оскарження листів роз'яснювального характеру в судовому порядку розгорнулася ще й у зв'язку з нечіткістю законодавчого визначення умов, що дозволяють оскаржити такий акт.

Відповідно до ст. 34.2 НК РФ Міністерство фінансів РФ дає письмові роз'яснення з питань застосування законодавства РФ про податки і збори.

Згідно зі ст. 137 НК РФ кожна особа має право оскаржувати акти податкових органів ненормативного характеру, якщо, на думку цієї особи, такі акти порушують його права. Нормативні правові акти податкових органів можуть бути оскаржені в порядку, передбаченому законодавством.

За однією із справ ФАС МО вказав, що Лист Мінфіну Росії, що носить інформаційно-роз'яснювальний характер, не є ненормативним актом, виданим у рамках реалізації владних повноважень виконавчого органу і безпосередньо спрямованим на зміну прав та обов'язків особи, якій він адресований (Постанова ФАС МО від 14.03.2006, 06.03.2006 № КА-А40/1236-06). Виходячи з цього суд зробив висновок про неможливість оскарження такого Листи в судовому порядку і залишив без зміни рішення Арбітражного суду міста Москви, припинив виробництво у справі.

Як вказав КС РФ, що містяться в ст.29, 150 і 198 АПК РФ норми, що розглядаються у взаємозв'язку з ч. 1 ст. 137 НК РФ, не перешкоджають оскарженню в судовому порядку актів Міністерства фінансів РФ, якщо за своїм змістом вони породжують право податкових органів пред'являти вимоги до платників податків (Визначення КС РФ від 03.04.2007 № 363-О-О).

Умови для оскарження

Аналізуючи норми, перераховані КС РФ, можна виділити дві умови, необхідних для судового оскарження роз'яснень фінансових органів.

Такою умовою є наявність суб'єктивної думки заявника про порушення його прав оскаржуваних актом (ст. 137 НК РФ). При цьому норми АПК РФ подібної «суб'єктивної» застереження не містять.

Крім того, НК РФ передбачає, що оскарження допускається у разі, коли акти порушують права заявника (ст.137 НК РФ). АПК РФ містить норму про те, що суди розглядають справи про оскарження ненормативних правових актів органів державної влади, які зачіпають права і законні інтереси заявника в сфері підприємницької та іншої економічної діяльності (п. 2 ст.29 АПК РФ).

Таким чином, згідно з нормою НК РФ право оскарження акту надається при наявності порушення прав заявника. Відповідно до норм АПК РФ для оскарження акту досить того, що він зачіпає права заявника та фактичного порушення ще не відбулося. Правильність такого тлумачення п. 2 ст. 29 АПК РФ підтверджується змістом ст.198 АПК РФ. Згідно з цією нормою громадяни, організації та інші особи мають право звернутися до арбітражного суду, якщо вважають, що оскаржуваний ненормативний правовий акт порушує їхні права та законні інтереси в сфері підприємницької та іншої економічної діяльності, незаконно покладає на них які-небудь обов'язки, створює інші перешкоди для здійснення підприємницької та іншої економічної діяльності.

Існуюче регулювання даного питання в законодавстві про податки і збори дозволяє судам досить часто на практиці задовольняти вимоги заявника тільки в тому випадку, коли вже є негативні наслідки дії ненормативного акту.

Видається справедливим визнавати акт, що створює загрозу порушення прав платника податків, недійсним до його шкідливого впливу на діяльність платника податків. На підтримку цієї думки можна навести позицію КС РФ, згідно з якою акти Міністерства фінансів РФ підлягають оскарженню в судовому порядку, якщо вони за своїм змістом породжують право податкових органів пред'являти вимоги до платників податків.

Використання КС РФ дієслова «породжувати» вказує: для оскарження акту досить того, що у податкового органу з'явиться право вимагати від платника податків виконання будь-яких обов'язків, які не передбачені законом, що може спричинити несприятливі наслідки для платника податків. Згідно зі ст. 32 НК РФ податкові органи зобов'язані керуватися письмовими роз'ясненнями Міністерства фінансів РФ з питань застосування законодавства РФ про податки і збори.

Норма не містить вказівки на те, що обов'язковими для податкових органів є тільки адресовані їм роз'яснення. ВАС РФ визначив: «При застосуванні цієї норми не має значення, адресоване чи роз'яснення безпосередньо платнику податків, що є учасником спору, або невизначеному колу осіб» (п.35 Постанови Пленуму ВАС РФ від 28.02.2001 № 5 «Про деякі питання застосування частини першої НК РФ »). Роз'яснення, дане Мінфіном РФ на запит окремого платника податків, є обов'язковим до виконання для податкових органів і породжує право останніх пред'являти відповідні вимоги до платників податків.

КС РФ відмовив у роз'ясненні своєї правової позиції, вказавши, що «визначення того, зачіпаються чи права та інтереси особи оспорюваним ненормативним правовим актом, може бути зроблено тільки судом при вирішенні конкретної справи з урахуванням всіх його обставин» (Визначення КС РФ від 02.10.2007 № 632-О-О). Але що містяться в Визначенні від 03.04.2007 № 363-О-О положення про те, що «суди не вправі обмежуватися формальним встановленням того, який характер носить і кому адресований оскаржуваний акт, а зобов'язані з'ясувати, чи зачіпає він права платників податків», дозволяють автору наполягати на допустимості оскарження письмових роз'яснень Мінфіну Росії як актів, які за своїм змістом можуть породжувати право податкових органів пред'являти вимоги до платників податків.

Загадкові інтерпретації

Проблема оскарження письмових роз'яснень фінансових органів багато в чому пов'язана з тим, що російське законодавство не містить характеристики інтерпретаційних актів, до яких відносяться роз'яснення. Інтерпретаційні акти повинні містити не «початкові» норми права, а позицію виконавчого органу щодо тлумачення норм закону (підзаконного нормативного акта). Відмінною рисою роз'яснень компетентних органів є їх допоміжний характер. Інтерпретація не може виходити за рамки сенсу, встановленого основними джерелами податкового права, щодо норм яких здійснюється пояснення. Оскільки інтерпретація не може зводитися до повторення правових норм, що містяться в основних джерелах податкового права, роз'яснення містять певні норми, мета яких – розшифрувати, пояснити норми, що містяться в нормативно-правових актах і міжнародних договорах, що регулюють податкові відносини. У зв'язку з цим бачиться логічним оскарження роз'яснень фінансових органів у порядку, встановленому для оскарження нормативних правових актів державних органів.

Потребує доповнення ст. 137 НК РФ, яка передбачає право оскаржувати акти податкових органів ненормативного і нормативного характеру. Фінансові органи не входять в систему податкових органів. Практика, яка поширює дію ст. 137 НК РФ на акти фінансових органів, склалася. Тим не менше зазначена норма повинна бути відповідним чином доповнена.

Відсутність чіткого законодавчого врегулювання статусу письмових роз'яснень фінансових органів, умов, необхідних для їх оскарження, перешкоджає оперативної судового захисту його прав. Законодавче закріплення порядку оскарження роз'яснень державних органів дозволить скоротити шлях платника податків до розгляду справи по суті і виключення з регулюючого масиву незаконних актів. Внесення змін до податкового та арбітражно-процесуальне законодавство про допустимість оскарження актів виконавчих органів, не тільки порушують права платників податків, а й створюють таку загрозу, дозволить забезпечити стабільні умови господарювання платників податків.

ІРИНА КРИВИХ, ДИРЕКТОР З ПРАВОВИХ ПИТАНЬ ГРУПИ КОМПАНІЙ «МОРСЬКІ І нафтогазові проекти» (ТОВ)