Оплата за себе і за інших: правові та податкові аспекти

Одна компанія випадково оплатила рахунок за іншу (при загальному власника та одному головбуха). Через деякий час платнику прийшов лист з банку з вимогою представити обгрунтування з цього платежу. Які варіанти дій бухгалтера в даному випадку можливі? Перш ніж обрати прийнятний варіант, варто оцінити кожний з них за кількома критеріями: «складності організації», «трудомісткість процедури», «дорожнеча реалізації», «фінансові, правові, податкові ризики». У цьому нам допомогла Олена Фалдіні, аудитор компанії InCount

Мотиви, цілі, обставини

У практичній діяльності підприємців нерідкі ситуації, коли боржник (покупець) на прохання кредитора (продавця) перераховує гроші за отримані товари, матеріали, послуги не самому кредитору (продавцю), а на рахунок іншої організації. Робиться це з різних підстав, зокрема, для того, щоб спростити або прискорити розрахунки.

Ads

Також можливі випадки, коли покупець просить іншу компанію в рахунок існуючих або майбутніх взаєморозрахунків перерахувати гроші продавцю за договором поставки або надання послуг.

В описаних обставин виникає таке поняття, як «третю особу», яке позначає всіх осіб, які не є сторонами у зобов'язанні, в рамках якого виникла заборгованість.

Відносини без договору

Виконання зобов'язань, відповідно до пункту 1 статті 313 Цивільного кодексу, може бути покладено боржником на третю особу, якщо із закону, інших правових актів, умов зобов'язання або його істоти не випливає обов'язок боржника виконати його особисто. У цьому разі кредитор зобов'язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника третьою особою.

Арбітражна практика показує, що суди в даному питанні дотримуються таких правових норм:

– Цивільне законодавство, на відміну від бюджетного і податкового, передбачає можливість учасників цивільного обороту виконувати зобов'язання за третіх осіб;

– При покладення виконання зобов'язання на третю особу не має значення та обставина, що в момент здійснення платежу у боржника відсутні грошові зобов'язання перед третьою особою, оскільки названа норма права не обумовлює такий спосіб виконання наявністю у виконавця відповідних зобов'язань перед боржником.

Правда, необхідно попередити, що податкові органи намагаються відстоювати таку позицію. При покладання виконання боргу на третю особу між ним і боржником повинні вже існувати зустрічні зобов'язання. Інакше прохання про перерахування грошей може бути сприйнята як договір дарування (п. 1 ст. 572 ГК РФ), а дарування між комерційними організаціями не допускається. Виняток становлять подарунки вартістю не більше 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Також банк при перерахуванні сум на рахунки осіб, які не є сторонами за договором, може вимагати подати відомості про одержувача платежу. Справа в тому, що відповідно до законодавства кредитна організація повинна встановити і ідентифікувати вигодонабувача (п. 1.2 Положення ЦБ РФ від 19 серпня 2004 р. № 262-П).

Доручення від боржника третій особі виконати зобов'язання слід оформляти письмово, наприклад, у вигляді офіційного листа. У ньому потрібно вказати, чому третя особа виконує прохання: робить він це в рахунок погашення існуючого боргу або ж, навпаки, в рахунок майбутньої поставки, в рахунок видачі позики або чекає отримання оплати від боржника. Такий документ допоможе обгрунтувати, хто, що і кому винен, хто, що і за кого виконує.

Третя особа, що перераховує гроші кредиторові, повинна вказати в платіжці, за яким договором воно здійснює платіж і за кого, а копію платіжки передати боржникові.

Кредитор повинен бути повідомлений боржником або третьою особою про що відбулося покладання виконання. Некваліфіковане оформлення покладання виконання зобов'язання на третю особу викликає складнощі при вирішенні спорів про стягнення отриманих кредитором в якості виконання сум від третіх осіб як безпідставного збагачення.

Бажано після проходження таких платежів через третіх осіб боржнику і кредитору оформити акт звірки взаєморозрахунків – він буде служити документальним підтвердженням погашення кредиторської заборгованості за придбаними товарами (роботами, послугами).

Наявність перерахованих вище документів необхідно не тільки для правильного юридичного оформлення господарських операцій з виконання зобов'язань третіми особами, але і щоб уникнути податкових ризиків фірм-контрагентів з податку на прибуток.

Мінфін Росії у своєму листі від 2 березня 2006 р. № 03-03-04/1/177 попередив, що, якщо покупку сплатило третя особа і боржник не може довести, що сам зазнав при цьому витрати, у нього виникає оподатковуваний дохід, вартість якого треба врахувати в якості позареалізаційного доходу (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Що ж стосується ПДВ, то, оскільки право на відрахування ПДВ не обумовлено оплатою, труднощів з вирахуванням у боржника не виникне, якщо дотримані всі умови прийняття ПДВ до відрахування, перелічені в статтях 171 і 172 Податкового кодексу.

Таким чином, при покладення виконання на третю особу відбувається фактична заміна боржника, однак саме третя особа не стає стороною в зобов'язанні, тому що воно виконує по відношенню до кредитора лише фактичні дії, наприклад відвантажує продукцію, оплачує товар, виконує роботу і т. д.

Дана позиція була висловлена у визначенні Вищого Арбітражного суду РФ від 22 травня 2008 року № 6257/08. Арбітри вказали, що покладання виконання зобов'язання на третю особу не тягне зміни осіб в основному зобов'язанні, так як не є ні переведенням боргу, ні поступкою права вимоги (ст. 382 і 391 ГК РФ).

Третіх осіб включили в угоду

Операції, пов'язані зі зміною осіб в основному зобов'язанні, можуть бути двох видів:

– Третя особа стає кредитором (здійснюється перехід прав кредитора до іншої особи в результаті поступки прав вимоги, коли відбувається заміна кредитора в зобов'язанні). Причому для переходу прав до іншої особи згода самого боржника не потрібно, якщо інше не передбачено законом або договором (п. 2 ст. 382 ЦК РФ);

– Третя особа виконує зобов'язання організації (здійснюється переведення боргу, коли відбувається заміна дебітора у зобов'язанні і зобов'язання організації виконуються).

Відповідно до статті 391 Цивільного кодексу переведення боржником свого боргу на іншу особу допускається лише за згодою кредитора, оскільки останньому небайдуже, хто виконує зобов'язання і несе відповідальність за його невиконання. Це правило спрямоване на захист інтересів кредитора від несумлінного партнера (наприклад, для виключення переведення боргу на свідомо неплатоспроможну організацію для ухилення від виконання зобов'язань). Тут також виникає зміна осіб у зобов'язанні. Для переведення боргу необхідно наявність зустрічного зобов'язання між боржником і третьою особою.

Договір переведення боргу за своєю суттю дуже схожий на виконання зобов'язання третьою особою.

Для того щоб зрозуміти, в чому їх відмінність, можна виділити основні ознаки переведення боргу:

– Переведення боргу оформляється за допомогою окремої угоди, форма якого повинна відповідати формі основного зобов'язання;

– Всі первинні документи, пов'язані з виконанням основного зобов'язання, оформляються між кредитором і новим боржником без участі первісного боржника;

– Зобов'язання первісного боржника припиняються в момент укладення угоди про переведення боргу, складання акту між ним і кредитором не потрібно;

– Переведення боргу допускається лише за згодою кредитора.

Виділимо також основні ознаки виконання зобов'язання третьою особою:

– Зобов'язання боржника може бути здійснено третьою особою на підставі листа із проханням провести виконання зобов'язання, наприклад, відвантажити товар, виконати роботи, сплатити раніше відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги) одержувачу;

– У всіх первинних документах робиться посилання на те, що виконання здійснюється за основного боржника;

– Основний боржник залишається зобов'язаним перед кредитором до того моменту, поки зобов'язання не буде виконано третьою особою. Основний боржник і кредитор складають акт взаємозаліку за договором (або інший аналогічний документ) з вказівкою на те, що зобов'язання було виконано третьою особою;

– Кредитор зобов'язаний прийняти виконання договору від третьої особи, якщо із закону, договору або самого змісту зобов'язання не випливає обов'язок основного боржника виконати зобов'язання особисто.

Для кредитора зміна боржника за договором не впливає на порядок обчислення і сплати ПДВ та податку на прибуток, оскільки кредитор вже нарахував ПДВ, відбив доходи і витрати від реалізації товарів, робіт, послуг початкового боржника.

Первісний боржник не повинен відновлювати прийнятий до відрахування ПДВ із вартості отриманих від кредитора товарів, робіт, послуг, так як. оплата не є умовою для відрахування ПДВ. Однак треба звернути увагу на те, щоб договір переведення боргу був оплатним, інакше податкові органи можуть згодом відмовити у відрахуванні.

Від того, що борг по оплаті отриманих товарів переведений на іншу особу, порядок обліку витрат на їх придбання для цілей оподаткування прибутку не змінюється – можна визнавати вартість цих товарів у видатках у звичайному порядку (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для нового боржника з метою розрахунків з ПДВ має значення, на якій підставі він оплачує витрати початкового боржника, наприклад:

– Вироблена кредитору оплата погашає його борг перед первісним боржником за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги). У даному випадку на обчислення ПДВ це не впливає, тому що раніше, при одержанні від первісного боржника товарів (робіт, послуг), він вже скористався правом на податкове вирахування;

– Вироблена оплата кредитору погашає його борг перед первісним боржником за отриманим від нього авансу, відвантаження в рахунок якого не відбулася. При цьому обчислений з авансу ПДВ можна прийняти до відрахування;

– Сплатити борг кредитору новий боржник погодився під майбутню поставку йому товарів (виконання робіт, надання послуг) від первісного боржника. У цьому випадку для початкового боржника це аванс. Але навіть якщо він виставить авансовий рахунок-фактуру і в угоді про переведення боргу буде зазначено, що оплата кредиторові є авансом для початкового боржника, то прийняти до відрахування ПДВ з такого «авансу» не вийде. Адже у нового боржника не буде платіжного доручення на перерахування грошей саме постачальнику товарів (робіт, послуг) (п. 9 ст. 172 НК РФ).

У податковому обліку прийняття на себе боргу первісного боржника в рахунок оплати раніше отриманих від нього товарів (робіт, послуг) не впливає ні на доходи, ні на витрати.