Операції РЕПО з акціями

У даному матеріалі докладно розглядаються особливості проведення угод РЕПО. Автор розглядає на різних прикладах бухгалтерський облік аналізованих угод з урахуванням вимоги ПБО 18/02, а також порядок оподаткування таких операцій з податку на прибуток і ПДВ. / Сергій Алдохін Начальник відділу податкового консалтингу ТОВ «Компанія Брокеркредитсервіс» (Журнал "Практичний бухгалтерський облік" № 4, 2004) /

Ads

Операції РЕПО з акціями

Фактично угоди РЕПО є одним із способів оформлення операції позики грошових коштів або цінних паперів (РЕПО – це скорочена назва угоди про продаж і зворотній покупці). Незважаючи на те, що за економічним змістом операція є позикою, відбувається зміна власника цінних паперів, що використовуються в операції. З отриманими з РЕПО цінними паперами можуть вчинятися будь-які, не заборонені законодавством операції, а новий власник отримує всі права, що засвідчуються ними (ст. 142 ЦК України, ст. 2 Федерального закону від 22.04.96 № 39-ФЗ «Про ринок цінних паперів» і т. д.).

У зв'язку з невідповідністю економічного сенсу угоди РЕПО і правових наслідків способу її оформлення (договору купівлі-продажу) при відображенні в бухгалтерському обліку та оцінки податкових наслідків виникають суперечності та складності.

У главі 25 НК РФ дається визначення угоди РЕПО. Під операціями РЕПО розуміються операції з продажу (купівлі) емісійних цінних паперів (перша частина РЕПО) з обов'язковою наступною зворотного купівлею (продажем) цінних паперів того ж випуску в тій же кількості (друга частина РЕПО) через визначений договором строк за ціною, встановленою цим договором при укладенні першої частини такої угоди (п. 1 ст. 282 НК РФ).

Якщо в податковим законодавством РФ встановлений хоча і не регламентує всі можливі ситуації порядок оподаткування операцій РЕПО, то в бухгалтерському обліку немає жодних нормативних документів, які враховують особливості економічного змісту цієї операції. Пробіл спробував усунути Банк Росії, давши визначення угоди в розділі II.11.10. вказівки Банку Росії від 24.10.97 № 7-В «Про порядок складання та подання звітності кредитними організаціями в Центральний банк Російської Федерації». У документі угоди РЕПО визначаються як угоди про купівлю / продаж цінних паперів з подальшою обов'язковою продажем / купівлею за ціною, яка визначається в момент купівлі / продажу.

Бухгалтерський облік

Проблеми відображення операцій РЕПО пов'язані все з тим же протиріччям між економічним змістом РЕПО і формальним змістом оформлюваних документів. Оскільки при РЕПО здійснюються зустрічні угоди купівлі / продажу цінних паперів, то буквальне застосування чинних нормативних документів з бухгалтерського обліку вимагає їх відображення з використанням бухгалтерських рахунків реалізації (90) або інших доходів і витрат (91). Така невизначеність породжує дві основні методики відображення в бухгалтерському обліку операцій РЕПО: як позики і як операцій купівлі – продажу. Обидва підходи достатньо обгрунтовані і аргументовані. При цьому не можна стверджувати (принаймні, до появи відповідних нормативних документів), що якийсь з них правильний, а якийсь помилковий. Можна використовувати і методику обліку, що використовують рахунки доходів майбутніх періодів (98).

При відсутності єдино правильного способу відображення операцій РЕПО в бухгалтерському обліку податкові органи можуть зробити спробу залучити бухгалтера або організацію до відповідальності за грубе порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності (ст. 15.11 КоАП РФ). Однак при розгляді такої справи в суді фіскальним органам досить складно буде довести провину бухгалтера і факт грубого порушення ведення обліку у разі, якщо відсутнє спотворення сум нарахованих податків або зборів. Крім того, у податкових органів немає прав і повноважень перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку (ст. 31 НК РФ). Оскільки відповідно до глави 25 НК РФ податок на прибуток обчислюється на підставі даних податкового, а не бухгалтерського обліку, то податкові органи не мають права перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку в частині відображення операцій РЕПО (п. 1 ст. 7 Закону РФ «Про податкові органи РФ »від 21.03.91 № 943-1).

У той же час зовсім не зайвим в бухгалтерській облікову політику організації закріпити той чи інший спосіб відображень операцій РЕПО. Нагадаємо, що організації, виходячи зі своєї структури, галузі та інших особливостей діяльності, керуючись законодавством РФ про бухгалтерський облік, нормативними актами органів, регулюючих бухгалтерський облік, самостійно формують свою облікову політику (п. 3 ст. 5 закону про бухоблік та п. 5 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в РФ; утв. наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 № 34н). Одним із принципів облікової політики є вимога відображення в бухгалтерському обліку факторів господарської діяльності виходячи не стільки з їх правової форми, скільки з економічного змісту фактів та умов господарювання (п. 7 ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації»).

Оскільки за своїм економічним змістом угода РЕПО є позикою, то методика відображення в бухгалтерському обліку операцій РЕПО є своєрідним симбіозом порядків обліку операцій з цінними паперами і позик і кредитів, встановлених ПБУ 19/02 «Облік фінансових вкладень» та ПБО 15/01 «Облік позик і кредитів і витрат з їх обслуговування ».

Хоча формально РЕПО виглядає як дві угоди купівлі-продажу цінних паперів, по суті це видача позики. Тому в бухгалтерському обліку організація має право відображати ці операції як отримання (видачу) позики. Різницю між цінами першої та другої частини РЕПО слід включати до складу операційних витрат (доходів) у міру закінчення звітного періоду або в міру виконання другої частини РЕПО до закінчення звітного періоду. Можливо також і відображення операції РЕПО як вибуття (придбання) цінних паперів.

Приклад 1 Предметом позики є грошові кошти, забезпеченням – акції. Ціна першої частини РЕПО – 90 руб., Другої частини – 100 руб. Балансова вартість переданих у забезпечення позики акцій – 95 руб.

Відбитки РЕПО як позики

У бухгалтерському обліку продавця цінних паперів (позичальника грошових засобів) робляться такі записи:

Дебет 51 Кредит 66 (67)

– 90 руб. – Отримано позику;

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО» Кредит 58

– 90 руб. – Передані цінні папери;

Дебет 76 (відповідний субрахунок) Кредит 58

– 5 руб. – Відображено суму різниці між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій;

Дебет 91 Кредит 66 (67)

– 10 руб. – Нараховані відсотки (різниця між частинами РЕПО);

Дебет 66 (67) Кредит 51

– 100 руб. – Повернуто позику і відсотки;

Дебет 58 – 1 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

– 90 руб. – Отримані цінні папери (за ціною першої частини РЕПО);

Дебет 58 – 1 Кредит 76 (відповідний субрахунок)

– 5 руб. – Відображено суму різниці між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій.

У бухгалтерському обліку покупця цінних паперів (позикодавця грошових коштів) дана операція відображається таким чином:

Дебет 58-3 Кредит 51

– 90 руб. – Видано позику;

Дебет 58-1 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

– 90 руб. – Отримані цінні папери;

Дебет 58-3 Кредит 91

– 10 руб. – Нараховані відсотки (різниця між першою і другою частиною РЕПО);

Дебет 51 Кредит 58 – 3

– 100 руб. – Повернуто позику і отримані відсотки;

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО» Кредит 58 – 1

– 90 руб. – Передані цінні папери;

Можливо, також використання додатково рахунків 008 «Забезпечення зобов'язань і платежів отримані» і 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані».

У разі невиконання другої частини РЕПО в обох сторін необхідно зробити сторнуючу проводки по першій частині РЕПО і нарахуванню відсотків. Перша ж частина РЕПО відбивається як операція реалізації / придбання цінних паперів.

Цих дій можна уникнути, якщо використовувати інший метод відображення.

Відображення РЕПО як позики з використанням рахунків реалізації

Дана методика також грунтується на принципі пріоритету змісту над формою, але припускає використання рахунків реалізації. Як недолік можна відзначити відображення всіх оборотів за угодами РЕПО на рахунках реалізації, що призводить до істотного розбіжності показника доходу від реалізації в бухгалтерській звітності та податкових деклараціях.

У бухгалтерському обліку продавця цінних паперів здійснюються такі записи:

Дебет 51 Кредит 66 (67)

– 90 руб. – Отримано позику;

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО» Кредит 90-1 субрахунок «Продажі РЕПО»

– 90 руб. – Передані цінні папери;

Дебет 90-2 субрахунок «Продажі РЕПО» Кредит 58

– 95 руб. – Списана вартість переданих цінних паперів;

Дебет 97 субрахунок «Майбутні витрати по РЕПО» Кредит 90-9 субрахунок «Продажі РЕПО»

– 5 руб. – Відображена різниця між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій

(У разі перевищення ціни першої частини РЕПО над балансовою вартістю акцій використовується рахунок 98. Також замість 97, 98 рахунків можливе використання відповідного субрахунка 76 рахунку).

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

– 10 руб. – Нараховані відсотки;

Дебет 66 (67) Кредит 51

– 100 руб. – Повернуто позику і відсотки;

Дебет 58 – 1 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

– 90 руб. – Отримані цінні папери;

Дебет 58-1 Кредит 97 субрахунок «Майбутні видатки з РЕПО»

– 5 руб. – Списана різниця між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій.

Невиконання другої частини РЕПО супроводжується записами:

Дебет 91-2 Кредит 97 субрахунок «Майбутні витрати по РЕПО»

– 5 руб. – Списана різниця між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій;

Дебет 66 (67) Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

– 90 руб. – Відображено закриття рахунків.

У бухгалтерському обліку покупця цінних паперів при цьому способі робляться такі записи:

Дебет 58-3 Кредит 51

– 90 руб. – Видано позику;

Дебет 58-1 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

– 90 руб. – Отримані цінні папери;

Дебет 58-3 Кредит 91-1

-10 Руб. – Нараховані відсотки (різниця між першою і другою частиною РЕПО);

Дебет 51 Кредит 58-3

– 100 руб. – Повернуто позику і отримані відсотки;

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО» Кредит 90-1 субрахунок «Продажі РЕПО»

– 90 руб. – Передані цінні папери;

Дебет 90-2 субрахунок «Продажі РЕПО» Кредит 58-1

– 90 руб. – Списана вартість переданих цінних паперів

У разі невиконання другий частини РЕПО запис буде іншою:

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО» Кредит 58-3

– 90 руб. – Відображено закриття рахунків.

Відображення РЕПО як угод купівлі – продажу цінних паперів

У даному випадку не враховується економічна сутність операцій. У бухгалтерському обліку продавця цінних паперів здійснюються операції продажу і подальше придбання цінних паперів відображаються таким чином:

Дебет 76 Кредит 90-1

-90 Руб. – Реалізовані цінні папери по першій частині РЕПО;

Дебет 90-2 Кредит 58

– 95 руб. – Списана вартість переданих цінних паперів;

Дебет 99 Кредит 90-9

– 5 руб. – Відображено фінансовий результат по першій частині РЕПО;

Дебет 51 Кредит 76

– 90 руб. – Отримані грошові кошти за реалізовані цінні папери;

Дебет 58-1 Кредит 76

– 100 руб. – Придбані цінні папери по другій частині РЕПО;

Дебет 76 Кредит 51

– 100 руб. – Перераховані грошові кошти.

У бухгалтерському обліку покупця цінних паперів здійснюються такі записи:

Дебет 58-1 Кредит 76

– 90 руб. – Придбані цінні папери по першій частині РЕПО;

Дебет 76 Кредит 51

– 90 руб. – Перераховані кошти;

Дебет 76 Кредит 90-1

– 100 руб. – Реалізовані цінні папери по другій частині РЕПО;

Дебет 90-2 Кредит 58

– 90 руб. – Списана вартість переданих цінних паперів;

Дебет 51 Кредит 76

– 100 руб. отримані грошові кошти за реалізовані цінні папери

Дебет 90-9 Кредит 99

– 10 руб. – Відображено фінансовий результат від реалізації.

______________________

Кінець прикладу 1

Оподаткування операцій РЕПО

Незалежно від того, розглядати угоди РЕПО з цінними паперами як операції купівлі-продажу цінних бумах або надання послуг з надання позик обов'язки по обчисленню та сплаті податку на додану вартість не виникає, тому що ці операції звільнені від оподаткування ПДВ (пп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст.149 НК РФ).

При обчисленні податку на прибуток операції, пов'язані з угодами РЕПО, повинні відповідати таким вимогам:

· Здійснюється продаж (купівля) емісійних цінних паперів;

· Термін між датою першій частині РЕПО і другий її частини не може перевищувати шести місяців. При цьому операція за угодою сторін може бути пролонгована на термін, що не перевищує кількості днів з початкової дати другої частини РЕПО до кінця поточного звітного періоду.

Враховуючи останню умову, а також тривалість встановлених НК РФ звітних періодів з податку на прибуток (п. 2 ст. 285 НК РФ), максимальний термін між першою і другою частинами РЕПО не може перевищувати дев'яти місяців, а мінімальний термін угоди може бути дорівнює двом дням. Відзначимо, що у сторін по угоді можуть бути різні звітні періоди: квартал, півріччя, 9 місяців або місяць, два місяці і т. д. Тому порядок оподаткування по операції РЕПО для них може виявитися різним.

Якщо вищенаведені умови дотримані, то оподаткування здійснюється в порядку, передбаченому статтею 282 НК РФ. Якщо ж хоча б одна з них не виконується, то угода відноситься до операцій з цінними паперами. Порядок їх оподаткування визначено статтею 280 НК РФ.

Основними положеннями статей 282 і 333 НК РФ є наступні:

  • операція РЕПО не змінює ціну придбання цінних паперів на дату першої частини РЕПО з метою оподаткування доходів від подальшої їх реалізації після зворотної купівлі цінних паперів за другою частиною РЕПО;
  • оподаткування операцій РЕПО фактично прирівняне до оподаткування боргових зобов'язань. НК РФ РЕПО розглядає як позикові операції. Дохід (витрати) за угодами РЕПО включається у позареалізаційні витрати (доходи) платника податків;
  • при негативній різниці у покупця по першій частині РЕПО відсотки по позиці включається до складу витрат у порядку, встановленому статтею 269 НК РФ;
  • порядок визнання різниці між першою і другою частинами РЕПО аналогічний порядку визнання відповідних позареалізаційних доходів (витрат). Тому в разі, коли друга частина РЕПО настає після закінчення поточного звітного (податкового) періоду, то різниця між цінами враховується в два етапи: на кінець цього звітного (податкового) періоду і на дату другої частини РЕПО;
  • якщо друга частина РЕПО не виконана, організація – продавець першій частині РЕПО визначає дохід (витрати) від реалізації цінних на дату виконання першої частини РЕПО в порядку, встановленому статтею 280 НК РФ. Оскільки угоди РЕПО з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку часто здійснюються за ціною, істотно виходить за рамки ринкової ціни, то при невиконанні другої частини РЕПО у податкових органів при проведенні податкового контролю виникає право при розрахунку податкової бази по першій частині РЕПО застосувати мінімальну / максимальну ціну угоди з цінними паперами на організованому ринку;
  • датами першої та другої частини РЕПО вважаються відповідно дати фактичної передачі цінного паперу. При цьому застосовується фактична ціна реалізації (придбання) цінного паперу як по першій частині РЕПО, так і по другій частині РЕПО незалежно від ринкової вартості таких цінних паперів на дату їх передачі.

Організація, що набуває цінні папери по першій частині РЕПО, має право вчиняти з ними будь-які дії. Цінні папери можуть бути продані за вищою ціною. У момент повернення цінних паперів учасник угоди придбає їх на ринку і повертає продавцю. Перепродаж цінних паперів оподатковується за загальними правилами оподаткування цінних паперів, встановленим статтею 280 НК РФ.

Приклад 2 Організація по першій частині РЕПО 19 січня 2004 отримує акцію, що котируються на біржі за ціною 100 руб. Ціна другої частини РЕПО становить 108,20 руб. Термін РЕПО – 150 днів (друга частина відбувається 16 червня). Ринкова ціна цінного паперу на дату першої частини становить 110 руб., На дату другої частини – 150 руб. Після отримання акції по першій частині РЕПО організація реалізує її на ринку за ціною 110 руб. На отримані грошові кошти протягом періоду часу до дати другої частини РЕПО проводяться операції купівлі-продажу цінних паперів, позитивний фінансовий результат від яких склав 15 руб. При настанні дати виконання другої частини РЕПО необхідні акції купуються на організованому ринку за ціною 150 руб. і передаються по заставленій умовами угоди РЕПО ціною 130 руб.

Операції РЕПО відображаються як операції позики без використання рахунків реалізації

Існує думка, що відображати в бухгалтерському обліку, і, відповідно з метою оподаткування відсотки по РЕПО (різниця між частинами РЕПО) слід лише на дату виконання другої частини РЕПО навіть у тому випадку, коли між частинами РЕПО закінчується звітний (податковий) період. Мотивують таку точку зору тим, що пункт 6 статті 282 НК РФ встановлює порядок оподаткування у разі невиконання другої частини РЕПО. У зв'язку з чим робиться висновок про те, що після здійснення першої частини РЕПО немає достатньої визначеності й упевненості в обов'язковому виконанні другої частини угоди.

Видається, що така позиція є хибною і може призвести до порушення податкового законодавства та викривлення бухгалтерської звітності організації. Невиконання другої частини РЕПО по суті є порушенням позичальником укладеного договору РЕПО. Бухгалтерський облік є відображенням укладених угод і укладених договорів. Застосовуваний режим оподаткування та оцінка податкових наслідків договору або угоди також грунтується на умовах конкретного договору або операції. При цьому в РФ існує презумпція добросовісності сторін, інакше кажучи, сторони, укладаючи договір на певних умовах, припускають, що контрагент є сумлінним і виконає свої зобов'язання за договором у повному обсязі. Крім того, і для бухгалтерського обліку і для оподаткування необхідно мати первинні документи, що підтверджують здійснені або плануються за договором операції.

Якщо грунтуватися при бухгалтерський облік та оподаткування операцій РЕПО на припущенні про невиконання другої частини РЕПО, то буде порушено всі ці основні принципи, крім того, навряд у припущення можуть бути підтверджуючі документи. Крім того, якщо припущеннями віддається пріоритет перед документами, то логічніше було б відразу відображати операції РЕПО як купівлю-продаж цінних паперів. Пункт 6 статті 282 всього лише встановлює режим оподаткування (застосовується не стаття 282, а 280 НК РФ) у разі невиконання другої частини РЕПО і повинен застосовуватися тільки після документально підтвердженого факту невиконання другої частини.

Слід також зазначити, що невиконання біржових РЕПО є грубим порушенням правил біржової торгівлі, про такі факти повідомляється публічно

Оподаткування операцій з отриманою за угодою РЕПО акцією проводиться в порядку, встановленому статтею 280 НК РФ. Пунктом 5 цієї статті встановлено, що в разі реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче мінімальної ціни угод на організованому ринку цінних паперів при визначенні фінансового результату приймається мінімальна ціна операції з даною папером на організованому ринку цінних паперів. Проте пункт 8 статті 282 НК містить виключення з цього порядку, встановлюючи, що з метою оподаткування застосовується фактична ціна реалізації (придбання) цінного паперу як по першій частині РЕПО, так і по другій частині РЕПО незалежно від ринкової вартості таких цінних паперів на дату їх передачі .

У бухгалтерському обліку у продавця по першій частині РЕПО операції з власними цінними паперами, паперами, отриманими за РЕПО і коштами, що надійшли від їх реалізації, а також виведення фінансового результату по кожній операції РЕПО відображаються таким чином.

На 19 січня:

Дебет 58-3 Кредит 51

– 100 руб. – Видано позику;

Дебет 58-1 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

– 100 руб. – Отримані цінні папери.

На 31 березня:

Дебет 58-3 Кредит 91-1

– 3,99 руб. (100 руб. Х 20%: 366 дн. Х 73 дн.) – Нараховані відсотки за I квартал.

У проміжку між 19 січня і 16 червня здійснюються проводки, що відображають реалізацію цінних паперів та їх купівлю для другої частини РЕПО:

Дебет 62 Кредит 90 -1

– 110 руб. – Відображено заборгованість за реалізовані акції;

Дебет 51 Кредит 62

– 110 руб. – Отримані грошові кошти;

Дебет 90-2 Кредит 58-1

– 100 руб. – Списана облікова вартість акцій;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 10 руб. – Відображено прибуток від реалізації акцій;

Дебет 58-1 Кредит 76

– 110 руб. – Отримані цінні папери;

Дебет 76 Кредит 51

-110 Руб. – Оплачені цінні папери;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 125 руб. – Відображено заборгованість за реалізовані цінні папери;

Дебет 51 Кредит 62

– 125 руб. – Отримані грошові кошти;

Дебет 90-2 Кредит 58

– 110 руб. – Списана облікова вартість акцій;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 15 руб. – Відображено прибуток від реалізації цінних паперів;

Дебет 58-1 Кредит 76

– 150 руб. – Отримані акції;

Дебет 76 Кредит 51

-150 Руб. – Оплачені акції.

На 16 червня:

Дебет 58-3 Кредит 91-1

– 4,21 руб. (100 руб. Х 20%: 366 дн. Х 77 дн.) – Нараховані відсотки за II квартал;

Дебет 51 Кредит 58-3

– 108,20 руб. – Повернуто позику і відсотки;

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з РЕПО» Кредит 58-1

– 100 руб. – Передані цінні папери (забезпечення з РЕПО) за ціною першої частини РЕПО;

Кредит 91-2 Кредит 58-1

– 50 руб. – Відбито втрати від передачі по другій частині РЕПО акцій, придбаних на ринку за ціною вище встановленої договором РЕПО.

При обчисленні податку на прибуток враховуються:

  • 8,20 руб. – Різниця між першою і другою частинами РЕПО під позареалізаційні доходи;
  • – 25 крб. ((110 – 100) + 15 + (100 – 150)) – результат від операцій купівлі-продажу цінних паперів.

За операціями з цінними паперами збиток склав 25 руб. При визначенні даного фінансового результату коректування реалізації до мінімальної ринкової ціни не проводиться. Однак у випадку, якщо в податковому періоді інших прибуткових операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому їхньому ринку, не здійснювалося, то ця сума не буде зменшувати оподатковуваний прибуток. Збиток ж можна перенести на майбутнє в порядку, встановленому статтею 283 НК РФ.

При зворотному викупі акцій покупець по першій частині РЕПО (позичальник грошових коштів) виплатив відсотки за позикою в сумі 8,20 руб. Ця величина складається з нарахувань, вироблених на 31 березня і 16 червня. З урахуванням цього у нього в бухгалтерському обліку робляться такі записи

На 19 січня:

Дебет 51 Кредит 66

– 100 руб. – Отримано позику;

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО» Кредит 58-1

– 100 руб. – Передані цінні папери;

Дебет 76 (відповідний субрахунок) Кредит 58-1

– 10 руб. – Відображено суму різниці між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій.

На 31 березня

Дебет 91-2 Кредит 66

– 3,99 руб. – Нараховані відсотки за дні I кварталу;

У податковому обліку відсотки по позиці включаються у позареалізаційні витрати в порядку, передбаченому статтею 269 НК РФ. При ставці рефінансування Банку Росії 14% річних максимальний розмір відсотків по борговим зобов'язанням, що приймається в зменшення податкової бази, становить 15,4% (14% х 1,1). По угоді РЕПО ж відсотки становлять 20% (8,20 руб.: 100 руб.: 150 дн. Х 366 дн.). Тому в податковому обліку у позареалізаційних витратах враховується не вся сума нарахованих відсотків – 3,99 руб., А лише її частина – 3,07 руб. (100 руб. Х 73 дн.: 366 дн. Х 15,4%).

Різні відсотки по позиці, що приймаються при обчисленні прибутку в податковому та бухгалтерському обліках, змушують організацію використовувати ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток». Різниця між вищенаведеними сумами – 0,91 руб. (3,99 – 3,08) визнається постійною, так як вона не враховується при обчисленні податку у витратах як поточного періоду, так і наступних (п. 4 ПБУ 18/02). Похідна від неї – постійне податкове зобов'язання (п. 7 ПБУ 18/02), – необхідно нарахувати на кінець звітного періоду:

Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

– 0,22 руб. (0,91 руб. Х 24%) – нараховано постійне податкове зобов'язання.

На 16 червня:

Дебет 91-2 Кредит 66

– 4,21 руб. – Нараховані відсотки за дні, що залишилися до другої частини РЕПО, що припадають на II квартал;

Дебет 66 Кредит 51

– 108,20 руб. – Повернуто позику і відсотки;

Дебет 58-1 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по РЕПО»

-100 Руб. – Отримані цінні папери;

Дебет 58-1 Кредит 76 (відповідний субрахунок)

– 10 руб. – Відображено суму різниці між договірною вартістю акцій по першій частині РЕПО і балансовою вартістю переданих у забезпечення акцій.

На 30 червня:

Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»

– 0,23 руб. ((4,21 руб. – 100 руб. Х 15,4%: 366 дн. Х 77 дн.) Х 24%) – нараховано постійне податкове зобов'язання.

_____________________

Кінець прикладу 2

Сергій Алдохін

Начальник відділу податкового консалтингу ТОВ «Компанія Брокеркредитсервіс»