Облік валютних активів і зобов'язань

Наказом від 25 грудня 2007 р. № 147н Мінфін Росії вніс зміни до ПБО 3 / 2006. 1. Деякий час тому міністерство розмістило на своєму офіційному сайті проект змін до цього російський стандарт бухгалтерського обліку, коментар до якого нами вже публікувався 2. Тепер розглянемо, як «працює» затверджена редакція ПБО У статті мова піде про зміни, які відбулися в порядку перерахунку на рублі вираженої у валюті вартості:

Ads
  • довгострокових цінних паперів;
  • залишків коштів цільового фінансування;
  • задатків, а також авансів, отриманих в оплату майна.

Цінні папери

Залежно від терміну обігу цінні папери поділяються на дві групи: короткострокові (з терміном погашення не більше 12 місяців) і довгострокові. Раніше короткострокові цінні папери, вартість яких виражена в іноземній валюті, перераховувалися на дату здійснення операції і на звітну дату. Вартість довгострокових цінних паперів потрібно було перераховувати тільки один раз – на дату здійснення операції, тобто в момент придбання (п. 9 ПБУ 3 / 2006 в колишній редакції).

За новими правилами вартість акцій перераховується один раз – на дату здійснення операції, а вартість решти цінних паперів (як довгострокових, так і короткострокових) – на кожну звітну дату. Вартість цінних паперів за 2007 р. перераховувати не потрібно, достатньо перерахувати їх вартість на 1 січня 2008 Виниклу при перерахунку різницю слід віднести на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непогашений збиток)».

Кошти цільового фінансування

До 2008 р. величину коштів цільового фінансування в іноземній валюті організації перераховували в рублі на дату здійснення операції (надходження і витрачання) і на кожну звітну дату.

Згідно з новими правилами кошти цільового фінансування в іноземній валюті слід перераховувати в рублі лише один раз – на дату прийняття їх до бухгалтерського обліку (п. 7 і 9 ПБУ 3 / 2006 в новій редакції). Надалі облік цих коштів ведеться тільки в рублях. Залишок коштів цільового фінансування, який числиться в бухгалтерському обліку організації за станом на 1 січня 2008 р., коригувати не потрібно.

Операції з попередньої оплати товарів (робіт, послуг)

Доходи організації, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі по курсу Банку Росії на день отримання завдатку або попередньої оплати.

Облік задатків

Завдаток – це грошова сума, передана продавцю покупцем у рахунок платежів, належних з нього за договором. Тим самим покупець підтверджує, що договір укладено і оплата за нього гарантована (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Майте на увазі: угода про завдаток завжди складається в письмовій формі. Якщо ж сторони угоду не оформили, то передана сума вважається не завдатком, а авансом.

У покупця задаток не визнається витратою ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. За новими правилами сума завдатку відображається на рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», субрахунок «Облік задатків» і надалі не коригується. Оскільки завдаток є одним із способів забезпечення виконання зобов'язань, покупець відображає виданий завдаток на позабалансовому рахунку 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» в рублях за курсом іноземної валюти, встановленим на дату його отримання.

У бухгалтерському обліку продавця отриманий завдаток відображається за дебетом рахунків обліку грошових коштів в кореспонденції з рахунком 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» в рублях і надалі також не перераховується. Крім того, облік отриманих задатків ведеться в рублях на позабалансовому рахунку 008 «Забезпечення зобов'язань і платежів отримані». До складу доходів звітного періоду завдаток не включається, у податковому обліку при визначенні податкової бази не враховується (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Якщо ж покупець не виконає своїх зобов'язань за договором, то завдаток залишається у продавця (ст. 381 ГК РФ). Сума отриманого завдатку визнається безоплатно отриманим майном і обліковується за кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати», субрахунок 1 «Інші доходи» (п. 7 ПБУ 9 / 993). Для цілей обчислення податку на прибуток ця сума включається до складу доходів на підставі п. 8 ст. 250 НК РФ.

Приклад 1. За угодою про завдаток іноземна компанія перерахувала російської організації 5000 євро в рахунок забезпечення оплати за договором на продаж лісу. Ця сума надійшла на транзитний валютний рахунок організації 11 січня 2008 р. (курс Банку Росії – 35,92 руб. / євро).

Однак іноземна компанія розірвала договір купівлі-продажу вже 15 січня (курс – 36,12 руб. / Євро). Завдаток, отриманий від іноземної компанії, організація включила до складу інших доходів.

У бухгалтерському обліку організації робляться проводки:

11 січня 2008

Д 52 «Валютні рахунки», субрахунок "Транзитний валютний рахунок» – До 62, субрахунок «Облік задатків» – 179 600 руб. (5000 євро × 35,92 руб. / євро) – вступив завдаток від покупця;

Д 008 – 179 600 руб. – Відображено суму завдатку, передана покупцем;

15 січня 2008

Д 62, субрахунок «Облік задатків» – До 91-1 – 179 600 руб. – Сума завдатку включена до складу інших доходів;

До 008 – 179 600 руб. – Списана сума завдатку.

Якщо продавець не може виконати своїх зобов'язань за договором, то він перераховує покупцеві подвійну суму завдатку. У бухгалтерському обліку сума, що перевищує суму завдатку, включається до складу інших витрат (п. 11 ПБУ 10/994), а в податковому – включається до складу позареалізаційних витрат як визнаних боржником штрафних санкцій (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Приклад 2. Змінимо умови попереднього прикладу: договір купівлі-продажу розірвала російська організація. Тому вона повинна перерахувати іноземної компанії подвійну суму завдатку.

У бухгалтерському обліку організації робляться проводки:

11 січня 2008

Д 52, субрахунок "Транзитний валютний рахунок» – До 62, субрахунок «Облік задатків» – 179 600 руб. (5000 євро × 35,92 руб. / євро) – вступив завдаток від покупця;

Д 008 – 179 600 руб. – Відображено суму завдатку, переданого покупцем;

15 січня 2008

Д 62 – До 52 – 361 200 руб. (10 000 євро × × 36,12 руб. / євро) – повернуто покупцеві завдаток у подвійному розмірі;

Д 62, субрахунок «Облік задатків» – До 62 – 179 600 руб. – Зарахована сума завдатку, отриманого від покупця;

Д 91, субрахунок 2 «Інші витрати» – До 62 – 181 600 руб. – Завдаток, повернений покупцеві, включений до складу інших витрат;

До 008 – 179 600 руб. – Списана сума отриманого завдатку.

Облік сум попередньої оплати

Сума отриманого за договором авансу, виражена в іноземній валюті, пере-зчитується в рублі за курсом Банку Росії на день її отримання.

Приклад 3. Російська організація 20 грудня 2007р. уклала з іноземною компанією угоду на поставку деревини на суму 100 000 євро. Згідно з умовами договору компанія перераховує передоплату у розмірі 70 000 євро. Ця сума надійшла на валютний рахунок організації 11 січня 2008 р. (курс Банку Росії – 35,92 руб. / євро). Товар був відвантажений 2 лютого 2008 (курс Банку Росії – 36,32 руб. / євро) і остаточно оплачений 13 лютого 2008 (курс Банку Росії – 36,02 руб. / євро).

У бухгалтерському обліку організації робляться проводки:

11 січня 2008

Д 52, субрахунок "Транзитний валютний рахунок» – До 62, субрахунок «Розрахунки за авансами одержаними» – 2514400 крб. (70 000 євро × 35,92 руб. / євро) – отримана передоплата від покупця;

2 лютого 2008

Д 62 – До 90 «Продажі», субрахунок 1 "Дохід" – 3604000 крб. [(70 000 євро × 35,92 руб. / євро) + + (30 000 євро × 36,32 руб. / євро)] – відбитий виторг від реалізації товарів;

Д 62, субрахунок «Розрахунки за авансами одержаними» – До 62 – 2514400 крб. – Зарахована сума попередньої оплати;

13 лютого 2008

Д 52 – До 62 – 1 080 600 руб. (30 000 євро × × 36,02 руб. / євро) – покупцем погашена заборгованість за придбані товари;

Д 91-1 – До 62 – 9000 руб. [(36,32 руб. / євро - - 36,02 руб. / євро) × 30 000 євро] – відображена негативна курсова різниця.

У силу п. 8 ст. 271 НК РФ у податковому обліку доходи, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Банком Росії на дату визнання відповідного доходу. Аванси, отримані у валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом Банку Росії на дату погашення авансу або на останнє число звітного (податкового) періоду.

Отже, з метою оподаткування організація повинна визначати вартість реалізованих товарів на дату переходу права власності на них. У результаті величина доходів, відображена в бухгалтерському та податковому обліку, буде різна. Курсових різниць у бухгалтерському обліку тепер немає. Різниці, що виникають у бухгалтерському обліку у зв'язку з переоцінкою авансу з метою оподаткування, – тимчасові. На їх підставі необхідно сформувати відкладений податковий актив (ВПА) або відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ). У момент реалізації товарів, робіт, послуг тимчасові різниці будуть погашені, а відкладені податки – списані.

Приклад 4. Продовжимо попередній приклад. По податку на прибуток організація звітує щомісяця.

Сума попередньої оплати, отримана від покупця, перераховується за станом на останнє число звітного періоду (курс – 36,17 руб. / Євро) і на дату погашення зобов'язання (курс – 36,32 руб. / євро).

31 січня 2008

Розрахуємо оподатковувану тимчасову різницю: (35,92 руб. / євро – 36,17 руб. / євро) × 70 000 євро = = -17 500 руб.

На її підставі формується відстрочене податкове зобов'язання:

Д 68 «Розрахунки з податків і зборів», субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» – До 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» – 4200 руб. (17 500 руб. × 24%) – сформовано ВОНО.

2 лютого 2008

Розрахуємо оподатковувану тимчасову різницю: (36,17 руб. / євро – 36,32 руб. / євро) × 70 000 євро = = -10 500 руб. Д 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» – До 77 – 2520 руб. (10 500 руб. × 24%) – сформовано ВОНО.

Загальна сума ВОНО склала 6720 руб. (4200 руб. + + 2520 руб.).

У податковому обліку виручка від реалізації товарів була перерахована за офіційним курсом, встановленим на дату переходу права власності на них (2 лютого 2008 р.). Вона склала 3632000 крб. (100 000 євро × 36,32 руб. / євро).

У результаті сума доходів в податковому обліку виявилася більшою. Різниця в сумі 28 000 руб. (3632000 крб. – 3604000 крб.) Є погашенням оподатковуваного тимчасової різниці, на підставі чого сума відкладеного податкового зобов'язання була списана:

Д 77 – До 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» – 6720 руб. (28 000 руб. × 24%) – погашено ВОНО.

Майно та витрати, сплачені авансом

Основні засоби, нематеріальні активи та інші вкладення у необоротні активи, а також матеріально-виробничі запаси, вартість яких виражена в іноземній валюті, відображаються в бухгалтерському обліку та звітності в рублевої оцінці. Ці активи пересчі-ються рублі за курсом, який діяв на дату їх придбання (п. 9 ПБУ 3 / 2006). Припустимо, що організація розрахувалася з контрагентом шляхом перерахування авансу. У цьому випадку активи та витрати відображаються в бухгалтерському обліку в рублях за курсом, який діяв на дату перерахування авансу, попередньої оплати або завдатку.

Приклад 5. Організація уклала з іноземним постачальником договір купівлі-продажу технологічного обладнання на суму 100 000 євро. Згідно з умовами договору 11 січня 2008 організація перерахувала постачальнику 70 000 євро передоплати (перераховується в рублі за курсом на дату її перерахування).

Обладнання надійшло в організації 2 лютого 2008 р. (на цю дату перераховується частина, що залишилася вартості обладнання). Свою заборгованість за придбаний товар організація погасила 13 лютого 2008

З метою спрощення інші витрати організації, пов'язані з придбанням обладнання та ввезенням його на територію РФ, в прикладі не розглядаються. Курси валют – з прикладу 3.

У бухгалтерському обліку організації робляться проводки:

11 січня 2008

Д 60, субрахунок «Розрахунки за авансами виданими» – До 52 – 2514400 крб. (70 000 євро × 35,92 руб. / Євро) – перерахована попередня оплата іноземній компанії;

2 лютого 2008

Д 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 4 «Придбання об'єктів основних засобів» – До 60 – 3604000 крб. [(70 000 євро × 35,92 руб. / Євро) + (30 000 євро × 36,32 руб. / євро)] – відображено вартість придбаного технологічного обладнання;

Д 60 – До 60, субрахунок «Розрахунки за авансами виданими» – 2514400 крб. – Зарахована сума попередньої оплати;

13 лютого 2008

Д 60 – До 52 – 1 080 600 руб. (30 000 євро × × 36,02 руб. / євро) – погашена заборгованість перед іноземним постачальником; Д 91-1 – До 60 – 9000 руб. [(36,32 руб. / євро - - 36,02 руб. / євро) × 30 000 євро] – відображена додатна курсова різниця.

У податковому обліку аванси, перераховані в іноземній валюті, перераховують-ся в рублі за офіційним курсом або на дату погашення авансу, або на останнє число звітного (податкового) періоду (п. 10 ст. 273 НК РФ). У результаті виникають тимчасові різниці, на підставі яких формується відкладений податковий актив або відстрочене податкове зобов'язання.

Витрати, виражені в іноземній валюті, у податковому обліку перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Банком Росії на дату визнання відповідного витрати (п. 10 ст. 273 НК РФ). Отже, з метою оподаткування організація повинна перерахувати вартість придбаних товарів на дату переходу права власності на них. У результаті величина витрат, відображена в бухгалтерському та податковому обліку, не збігається.

Приклад 6. Продовжимо попередній приклад. По податку на прибуток організація звітує щомісяця.

На останнє число звітного періоду (31 січня 2008 р.) сума попередньої оплати, перерахована постачальнику, перераховується (курс – 36,17 руб. / євро).

Тимчасова різниця склала 17 500 руб. [(36,17 руб. / євро - 35,92 руб. / євро) х 70 000 євро]. Потім формується відкладений податковий актив:

Д 09 «Відстрочені податкові активи» – До 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» – 4200 руб. (17 500 руб. Х 24%) – сформований ВОНА.

На дату поставки товару (2 лютого 2008 р.) сума попередньої оплати знову перераховується (курс – 36,32 руб. / євро).

Тимчасова різниця дорівнює 10 500 руб. [(36,32 руб. / Євро - 36,17 руб. / євро) х 70 000 євро]. На її підставі формується відкладений податковий актив:

Д 09 – До 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» – 2520 руб. (10 500 руб. Х 24%) – сформований ВОНА.

Загальна сума активу склала 6720 руб. (4200 руб. + 2520 руб.).

У податковому обліку вартість придбаного технологічного обладнання була перерахована на дату переходу права власності на нього (2 лютого 2008 р.):

100 000 євро х 36,32 руб. / євро = 3632000 крб.

Різниця в сумі 28 000 руб. (3632000 крб. – 3604000 крб.) Не включається до витрат, а погашається в процесі нарахування амортизації по технологічному устаткуванню.

1 Положення з бухгалтерського обліку «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2006 затверджено наказом Мінфіну Росії від 27 листопада 2006 р. № 154н.

2 Див: Курбангалеева О.А. Черговий проект змін до ПБО / / НБУ. – 2007. – № 22. – Прим. ред.

3 Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБУ 9 / 99 затверджено наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. № 32н.

4 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99 затверджено наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. № 33н.