Облік грошового забезпечення за попередньою угодою

Організація, що визнає для цілей податку на прибуток доходи і витрати за методом нарахування, реалізує земельні ділянки, що належать їй на праві власності. На період підготовки документів, необхідних для укладення основних угод, між майбутнім продавцем і покупцем полягають попередні договори купівлі-продажу, що передбачають одержання організацією гарантійної суми (забезпечувального платежу) як забезпечення реалізації намірів майбутнього покупця. У зв'язку з цим виникає питання: чи має право майбутній продавець не враховувати з метою оподаткування прибутку отримане грошове забезпечення в період дії попереднього договору з урахуванням пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ? Норми податкового законодавства

Ads

Для того щоб відповісти на поставлене питання, спочатку необхідно з'ясувати правову природу грошового забезпечення за попередніми угодами (договорами).

Такий порядок дій пов'язаний з тим, що в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ згадуються лише дві форми забезпечення зобов'язань, що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій, – застава і завдаток. У даному ж випадку мова йде про гарантійний платіж.

Наскільки даний факт є принциповим для врахування чи неврахування у складі податкових доходів отриманих сум? І чому законодавці визначили тільки ці два види забезпечення виконання зобов'язань? Давайте розбиратися разом. І в даному випадку без норм ЦК РФ нам не обійтися.

Норми цивільного законодавства

З урахуванням норм цивільного законодавства гарантійний платіж є самостійною формою забезпечення виконання зобов'язань. Це випливає з п. 1 ст. 329 ЦК РФ. Інакше в ньому не значилися б, крім неустойки, застави, утримання майна боржника, поруки, банківської гарантії, завдатку, інші способи, передбачені законом або договором.

Поняття попереднього договору дається в ст. 429 ЦК РФ. У ній встановлено, що за попереднім договором сторони зобов'язуються укласти в майбутньому договір про передачу майна, виконанні робіт чи наданні послуг (основний договір) на умовах, передбачених попереднім договором. Попередній договір укладається у формі, визначеній для основного договору, і повинен містити умови, що дозволяють встановити предмет і інші істотні умови основного договору, а також термін, в який сторони зобов'язуються укласти основний договір.

Ось тепер, розуміючи, «хто є хто», вирушимо на пошуки істини.

Думка фінансового відомства

Роз'яснення фінансового відомства з даного питання дано в Листі від 26.02.2010 № 3 березня 06/1/93, яке нещодавно з'явилося в електронно-правових системах мережі Інтернет. У ньому сказано, що до укладення основного договору купівлі-продажу отримані гарантійні суми організація не враховує у складі доходів при обчисленні прибутку. При цьому у випадку заліку забезпечувального платежу в рахунок оплати прав за основним договором дані грошові кошти слід розглядати як доходи від реалізації і враховувати з метою оподаткування прибутку у загальновстановленому порядку.

До такого висновку прийшов Мінфін, розмірковуючи таким чином. Дійсно, у пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ говориться про заставу або про завдаток, при цьому забезпечувальний платіж не є в чистому вигляді ні тим, ні іншим. Однак необхідно враховувати, що згідно з п. 1 ст. 329 ЦК РФ виконання зобов'язань може забезпечуватися неустойкою, заставою, утриманням майна боржника, поручительством, банківською гарантією, завдатком та іншими способами, передбаченими законом або договором. Отже, договором може бути передбачена така форма забезпечення виконання зобов'язань, яка не згадана в § 2 – 7 гл. 23 ЦК РФ.

Потім, посилаючись на п. 1 ст. 380 ГК РФ, в якому дається визначення завдатку, і на п. 2 ст. 380 ГК РФ, в якому встановлена «доля» завдатку в разі невиконання договору, Мінфін приходить до висновку про те, що забезпечувальний платіж має риси завдатку. Це дозволяє подат-гоплательщіку, який отримав цей платіж, застосувати відносно нього пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Думка експерта

Дійсно, не можна не погодитися з тим, що гарантійні суми, одержувані за попередніми договорами, не є ні заставою, ні завдатком в тому розумінні, в якому вони визначені ГК РФ. Тим не менше, виходячи зі змісту вищевказаного листа, в правовій природі забезпечувального платежу Мінфін бачить більше рис завдатку, ніж застави, незважаючи на те, що завдаток в силу ст. 380 ГК РФ одночасно наділений трьома функціями – платіжної, доказової, забезпечувальної, які в рамках дії попереднього договору не реалізуються.

Можливо, такий погляд пов'язаний з тим, що завдатком в силу тієї ж ст. 380 ГК РФ визнається виключно грошова сума, а предметом застави згідно з п. 1 ст. 336 ДК РФ, як правило, є майно? Але ж поняття грошової застави також має місце бути в силу ст. 128, 130 ЦК РФ, де гроші зараховуються до майна, так само як речі та цінні папери. І все-таки, чому Мінфін говорить про завдаток, а не про заставу? І як змінилися б його роз'яснення та висновки, якби завдаток не можна було використовувати в разі укладення попереднього договору?

Тут, мабуть, перш ніж висловити свою точку зору, зробимо невеликий відступ і ознайомимо нашого читача з арбітражною практикою з питання: чи може взагалі такий вид забезпечення, як завдаток, бути використаний в якості забезпечення виконання зобов'язань за попереднім договором?

На шляху до істини

Отже, аналіз арбітражної практики показав, що єдиної думки про можливість або неможливість забезпечення виконання зобов'язань у вигляді завдатку за попереднім договором до появи Постанови Президії ВАС РФ від 19.01.2010 № 13331/09 не було.

Так, деякі судді виносили рішення, керуючись тим, що перераховані майбутньому продавцю гарантійні суми за попереднім договором є завдатком (постанови ФАС ПО від 30.09.2008 № А65-362/08, від 17.04.2009 № А65-18518 /

2008).

У Визначенні ВАС РФ від 10.08.2009 № ВАС-9765/09 з даного приводу було сказано, що ГК РФ не виключає можливості забезпечення завдатком попереднього договору, який передбачає певні обов'язки сторін щодо укладення в майбутньому основного договору, та застосування при наявності для цього підстав ( ухилення сторони від укладання основного договору) забезпечувальної функції завдатку, встановленої п. 2 ст. 381 ГК РФ і виражається у втраті завдатку або його сплату у подвійному розмірі стороною, відповідальною за невиконання договору. Аналогічної позиції дотримувався Верховний суд при винесенні рішень у визначеннях від 10.03.2009 № 48-В08-19, від 22.07.2008 № 53-В08-5, відзначаючи, що основна мета завдатку – запобігти невиконанню договору. ГК РФ не виключає можливості забезпечення завдатком попереднього договору, який передбачає певні обов'язки сторін щодо укладення в майбутньому основного договору, та застосування при наявності для цього підстав (ухилення сторони від укладання основного договору) забезпечувальної функції завдатку.

У той же час інші арбітри приймали рішення, розділяючи протилежну точку зору – про неможливість використання завдатку у якості виконання зобов'язань за попереднім договором. Наприклад, у Постанові від 18.02.2009 № Ф10-211/09 ФАС ЦО вказав, що відповідно до ст. 429 ЦК РФ попередній договір породжує тільки зобов'язання укласти основний договір у майбутньому. При цьому згідно з п. 1 ст. 380 ГК РФ завдаток виконує забезпечувальну функцію і може використовуватися тільки у грошових зобов'язаннях, у той час як попередній договір їх породжувати не може. З цього випливає, що в рамках даного договору функції завдатку, передбачені ст. 380 ГК РФ, реалізовуватися не можуть, оскільки попередній договір є всього лише договором організаційного характеру.

Зазначимо, що такий же підхід використаний в постановах ФАС МО від 02.07.2009 № А40-59414/08 7-583, від 19.01.2009 № КГ-А40/11998-08, ФАС ПО від 16.09.2008 № А65-12541/03 , ФАС ВВО від 21.01.2008 № А11-5927/2006-К1-1/148.

Що далі? А далі, як випливає з Визначення від 19.11.2009 № ВАС-13331/09, колегія суддів ВАС порахувала необхідним з метою формування однакової практики застосування арбітражними судами норм про завдаток передати справу, розглянуту у вищезгаданому Постанові ФАС МО від 02.07.2009 № А40-59414/08 7-583 , до Президії ВАС.

У свою чергу, Президія ВАС у Постанові № 13331/09, про який згадувалося раніше, виніс рішення про неможливість ис-користування завдатку у якості виконання зобов'язань за попереднім договором, а також застосування до виниклих з нього відносинам наслідків, передбачених п. 2 ст. 381 ГК РФ.

До відома:

Визначеннями ВАС РФ від 03.03.2010 № ВАС-2121/10, № ВАС-5467/08 винесені рішення відповідно до правової позиції, що міститься в Постанові Президії ВАС РФ № 13331/09.

Підіб'ємо підсумки

Отже, з урахуванням винесеного Президією ВАС рішення гарантійні суми, отримані майбутнім продавцем від майбутнього покупця, не визнаються завдатком в тому тлумаченні, яке дається в ЦК РФ. Чи означає це, що в разі попереднього договору отримані організацією гарантійні суми необхідно враховувати при обчисленні податку на прибуток у складі доходів? Зовсім ні. На думку експерта, в період дії попереднього договору забезпечувальний платіж не враховується з метою оподаткування прибутку в складі доходів, оскільки в період дії попереднього договору отримані суми виконують тільки забезпечувальну функцію. І якщо використовувати підхід фінансового відомства, то автор кваліфікував б отримані суми скоріше як заставу, ніж як завдаток. А непряме підтвердження такого висновку можна знайти в листах УФНС по м. Москві від 31.03.2008 № 09-14/030663, від 28.09.2006 № 18-11/3/85458 @.

«А як же роз'яснення Мінфіну?» – Запитає читач. Адже його висновки, настільки сприятливі для платника податків, були засновані виключно на тому, що забезпечувальний платіж має риси завдатку. У зв'язку з цим вважаємо: тимчасові рамки «виходу в світ» Листа Мінфіну Росії від 26.02.2010 № 3 березень 06/1/93 та Постанови Президії ВАС РФ від 19.01.2010 № 13331/09 дають підставу припускати, що при підготовці відповіді на приватний запит платника податків фінансисти ще не встигли ознайомитися з рішенням Президії ВАС про неможливість використання завдатку у якості виконання зобов'язань за попереднім договором. Чи вплине винесене рішення на основні висновки Мінфіну? Здається, що ні.

Однак незважаючи на вищенаведені міркування і доводи, об'єктів-тивні і суб'єктивні думки з даного питання, не можна не сказати, що, слідуючи букві закону – пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, у якому зазначатиметься тільки два види забезпечення, що не враховуються при оподаткуванні прибутку, – заставу і завдаток, все-таки щодо гарантійного платежу питання залишається відкритим.