Нетрадиційні способи роботи інспекцій

Якими критеріями керуються податківці при оцінці обгрунтованості податкових витрат і відрахувань? Що думає про це ВАС? У статті наведено приклади рішень арбітражних судів. Не секрет, що останнім часом податківці дедалі частіше стали використовувати в своїй роботі різноманітні розрахункові показники. Наприклад, до відома організацій головне податкове відомство країни довело Загальнодоступні критерії [1], в яких повідомляється, що податкові органи будуть застосовувати такі показники, як податкове навантаження (значення затверджені в залежності від галузі (виду економічної діяльності)), частка відрахувань по ПДВ у відсотках від суми нарахованого податку (дорівнює або перевищує 89% за 12 місяців), рівень середньомісячної заробітної плати на одного працівника (не нижче середнього рівня за видом економічної діяльності в суб'єкті РФ), рентабельність продажів і активів і т. д.

Ads

При цьому якщо показники конкретного підприємства не відповідають значенням, які встановлені чиновниками, то з великою часткою ймовірності можна стверджувати, що у платника податків найближчим часом виникнуть складнощі і проблеми. Причому, як свідчить практика, в деяких інспекціях вважають, що для досягнення затверджених показників (наприклад, частки податкових відрахувань з ПДВ) всі засоби хороші.

У рамках даної статті ми розглянемо, як далеко інколи заходять інспектори, відмовляючи підприємствам у праві на відрахування сум «вхідного» ПДВ. Крім того, на конкретних ситуаціях проаналізуємо позицію арбітражних судів різних інстанцій з питання використання податківцями розрахункових коефіцієнтів.

Згадуємо формули

Вважаємо, більшість читачів вивчало таку дисципліну, як фінансовий аналіз, і напевно пам'ятає якщо не правила підрахунку, то найменування багатьох показників. Наприклад, це коефіцієнти забезпеченості власним капіталом, фінансової залежності, поточної ліквідності, забезпеченості власними коштами, автономії. Для того щоб подальша наша розповідь було зрозуміло читачам, нагадаємо деякі з них (всі відомості для розрахунку беруться з відповідних рядків бухгалтерського балансу).

Коефіцієнт фінансової автономії (частка власного капіталу в пасивах) розраховується як частка від ділення стор 490 на стор 700.

Рівень власного капіталу (співвідношення власних і позикових коштів) визначається за формулою: р. 490 / (стор. 590 + стор 690).

Коефіцієнт фінансової залежності (частка позикового капіталу в пасивах) – (стор. 590 + стор 690) / стор 700.

Коефіцієнт фінансової активності, або плече фінансового важеля (співвідношення позикових і власних коштів) – (стор. 590 + стор 690) /

стор 490.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності (здатність підприємства негайно ліквідувати короткострокову заборгованість) обчислюється за формулою: (стор. 250 + стор 260) / (стор. 610 + стор 620).

Коефіцієнт швидкої ліквідності, або проміжного покриття (відображає платіжні можливості підприємства за умови своєчасного погашення дебіторської заборгованості, характеризує очікувану платоспроможність на період середньої тривалості одного обороту дебіторської заборгованості) розраховується так:

(Стор. 290 – стор 210 – стор 220 – стор 230) / (стор. 610 + стор 620).

Коефіцієнт поточної ліквідності (дає загальну оцінку ліквідності активів (платоспроможності) і показує, скільки рублів поточних активів припадає на 1 карбованець поточних зобов'язань (короткострокових зобов'язань за платежами), а також платіжні можливості підприємства за умови своєчасного погашення дебіторської заборгованості, реалізації готової продукції і матеріальних оборотних коштів) – стор 290 /

(Стор. 610 + стор 620).

З деякими з них бухгалтеру, швидше за все, доводиться стикатися у своїй роботі (при підготовці документів банку з метою отримання кредиту, відомостей для керівництва підприємства і т. д.). Разом з тим останнім часом з'явився ще один напрям, в якому почали застосовувати показники фінансової стійкості, розраховані за даними бухгалтерської звітності організації. Нової областю застосування названих коефіцієнтів став (не дивуйтеся!) Податковий контроль. Відповідно, використовують їх у своїй роботі фахівці податкових органів. Зрозуміло, що податківці звертаються до таких нетрадиційних (для сфери оподаткування) показникам, переслідуючи виключно фіскальні інтереси, в тому числі з метою виключення ПДВ зі складу податкових вирахувань, заявлених підприємством у декларації.

Правомірне питання: який зв'язок існує між коефіцієнтами, що характеризують фінансову стійкість організації, і виникненням права на відрахування сум «вхідного» податку, включених постачальником у вартість реалізованих товарів, робіт і послуг, придбаних організацією для використання в оподатковуваного ПДВ діяльності? Відповідь на нього не викликає труднощів у податківців. На їхню думку, «погані» значення коефіцієнтів свідчать про те, що діяльність підприємства економічно неефективна (збиткова або низько рентабельна), ведеться виключно за рахунок кредитів і позик, які не будуть погашені в майбутньому, а також в розрахунку на отримання з бюджету грошових коштів у вигляді відрахувань з ПДВ. Таким чином, інспектори звинувачують підприємства в несумлінності і отриманні необгрунтованої податкової вигоди.

Мабуть, більше за інших досягли успіху на даному фронті московські податківці. Однак перш ніж перейти до розгляду конкретних ситуацій з життя столичних платників податків, коротко нагадаємо положення Постанови Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 № 53, що містить рекомендації арбітражним судам з оцінки обгрунтованості отримання організаціями податкової вигоди.

Позиція вищих арбітрів

Отже, отриманий підприємством вигода (досягнута шляхом зменшення податкової бази, отримання податкового вирахування і пільг, застосування більш низької податкової ставки, отримання права на повернення (залік) або відшкодування податку з бюджету) визнається обгрунтованою, якщо платник податків подав у ИФНС всі належним чином оформлені документи , передбачені законодавством про податки і збори.

Обов'язок довести факт отримання платником податків необгрунтованої податкової вигоди покладено на податковий орган, який повинен представити докази того, що відомості, що містяться в цих документах, неповні, недостовірні і (або) суперечливі.

Податкова вигода може бути визнана судом необгрунтованою, якщо головною цельюорганізаціі було одержання доходу виключно чи переважно за рахунок податкової вигоди при відсутності наміру здійснювати реальну економічну діяльність.

На думку Пленуму ВАС, про виникнення у підприємства необгрунтованої податкової вигоди можуть свідчити такі обставини:

-Облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібно вчинення та облік інших господарських операцій;

-Особливі форми розрахунків (наприклад, векселі) і термінів платежів (наприклад, розстрочка), що свідчать про групову узгодженості операцій;

-Неможливість здійснення організацією господарських операцій (з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг);

-Відсутність необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності (наприклад, управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів);

-Взаємозалежність учасників угод;

-Здійснення розрахунків з використанням одного банку;

-Здійснення транзитних платежів між учасниками взаємопов'язаних господарських операцій;

-Використання посередників при здійсненні господарських операцій.

Одночасно в постанові Пленуму ВАС підкреслено, що обгрунтованість отримання податкової вигоди не залежить від способів залучення капіталу для здійснення економічної діяльності (використання власних, позикових коштів, емісія цінних паперів, збільшення статутного капіталу і т. п.) або від ефективності його використання. Таким чином, дії організації, спрямовані на отримання податкового вирахування (зниження податкової бази і т. д.), не можна вважати незаконними лише через те, що для здійснення господарських операцій були залучені позикові кошти, а також у разі низької рентабельності виробничої діяльності.

На відміну від ВАС, податківці, переслідуючи фіскальні інтереси, загострюють увагу на тих обставинах угод, які підтверджують їх позицію, і ігнорують ті факти, які йдуть врозріз з їхніми планами покарати підприємство (нарахувати недоїмку, пені, штраф). А тепер, як і обіцяли, звернемося до конкретних випадків з арбітражної практики.

«Експортний» ПДВ

Організація представила в ИФНС декларацію за ставкою 0% і отримала відмову у відшкодуванні ПДВ. При цьому податковий орган послався на те, що в результаті проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства було встановлено факт його неплатоспроможності (див. Постанова Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 08.08.2007 № 09АП-10422/2007АК).

У рішенні податкового органу та скарги, поданої до суду, були наведені розраховані на підставі даних бухгалтерської звітності організації-експортера коефіцієнти: автономії – К6, рентабельності оборотного капіталу – К7, поточної ліквідності – К8, виходячи з яких інспекцією зроблено висновок про те, що діяльність організації оцінюється як незадовільна, економічно неефективна, організація є неплатоспроможною. У силу проведених розрахунків ИФНС наполягала на тому, що діяльність підприємства спрямована на неправомірне відшкодування з бюджету ПДВ.

Правомірність своїх дій податківці підтверджували посиланням на те, що Наказом № 16 [2], Розпорядженням № 31Р [3], Листом № АШ-598/6-210 [4], а також Наказом № 118 [5] встановлені методики розрахунків фінансового стану підприємств і гранично допустимі норми коефіцієнтів, на підставі яких визначається платоспроможність організацій.

Крім того, податківці наполягали на тому, що включення організації (як посередника) у спірну експортну операцію економічно недоцільно та вироблено з метою необгрунтованого відшкодування ПДВ з бюджету.

На щастя для платника податків, наведені інспекторами «аргументи» не переконали суддів. Зокрема, в постанові арбітри вказали наступне. Посилання податкового органу на незадовільну структуру балансу і неплатоспроможність організації-експортера не можуть бути прийняті судом, оскільки проведення фінансового аналізу діяльності платника податків на предмет платоспроможності з застосуванням названих методичних вказівок і коефіцієнтів Податковим кодексом РФ не передбачено. Також судді звернули увагу ИФНС на те, що в даних методичних вказівках міститься 10 коефіцієнтів, а податковий орган розрахував і використовував для проведення аналізу тільки 3 з них.

На успішний результат справи вплинули також представлені організацією матеріали, що містять детальний аналіз результатів фінансово-господарської діяльності, що спростовує висновки інспекції. Зокрема, за останній рік роботи організації виручка від реалізації зросла майже в 1 000 разів, чистий прибуток – в 20,4 рази, рентабельність становить 13% (у тому числі рентабельність кожної експортної операції – не менше 7%), розмір сплаченого податку на прибуток перевищує 2,8 млн. руб. (Що, до речі, було зафіксоване у рішенні ИФНС), прострочена заборгованість відсутня. У результаті суд зробив такі висновки:

-Підприємство швидко і стабільно розвивається;

-Думка інспекції про відсутність економічної доцільності діяльності організації необгрунтовано;

-Рішення ИФНС про відмову в наданні відрахувань по ПДВ не відповідає нормам НК РФ і порушує права платника податків.

Ще одне цікаве рішення

Інспекція ФПС відмовила організації у праві на відрахування ПДВ, звинувативши її в несумлінності і в тому, що її діяльність економічно не ефективна, є збитковою і ведеться виключно за рахунок позик, які ніколи не будуть погашені в майбутньому. Свою позицію інспектори підтвердили посиланням на розраховані ними коефіцієнти:

-Забезпеченості власним капіталом;

-Фінансової залежності;

-Поточної ліквідності;

-Забезпеченості власними коштами;

-Автономії.

Підприємство, не погодившись з рішенням інспекції про нарахування податкової недоїмки, пені та штрафу, звернулося до арбітражного суду.

Судді піддали різкій критиці позицію інспекторів та використану ними методику оцінки економічної ефективності та раціональності підприємницької діяльності організації. Звернімося безпосередньо до Постанови Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 09.03.2007 № 09АП-10361/2006АК. Отже, окремі фінансові коефіцієнти, підраховані податковим органом, не можуть впливати на право платника податків на відрахування ПДВ. Податковий орган не зробив аналіз і не врахував співвідношення показників активів і пасивів. Податковий орган не врахував, що обчислені показники не є достатніми для того, щоб зробити висновок про платоспроможність і фінансової стійкості організації.

З економічної точки зору застосований підхід є вузьконаправленим і не показує реальної картини стану справ на підприємстві.

Інтерпретація податковим органом розрахованих їм фінансових коефіцієнтів мала свої методологічні особливості. По-перше, в розрахунках було віддано перевагу відносними показниками діяльності організації, без проведення аналізу стану і динаміки абсолютних величин окремих статей активів і пасивів організації, відображених у фінансовій звітності. У даному випадку всі абсолютні показники мають позитивну динаміку.

По-друге, інспекція не врахувала специфіку діяльності компанії, яка полягає у залученні значних обсягів позикового капіталу. Саме тому показники, що характеризують співвідношення власного і позикового капіталу, можуть мати низькі значення. Але це не є доказом фінансової нестійкості і неплатоспроможності при збалансованих за сумами та строками активи та зобов'язання компанії, а також добре організованих грошових потоках. Навпаки, організація стабільно отримує виручку від покупців, своєчасно сплачує відсотки і погашає основний борг за отриманими позиками.

Не відповідає даним фінансової звітності є висновок про те, що діяльність підприємства не спрямована на отримання прибутку. Про це свідчить не тільки наявність чистого прибутку (за підсумками року – 14,3 млн. крб.), Але і її зростання в динаміці. Рентабельність чистих активів також має позитивне значення (сума чистих активів компанії за рік збільшилася з 35,4 до 330,3 млн. руб.). Все це підтверджує націленість платника податків на подальший розвиток і зміцнення своєї фінансової стійкості.

Податковий орган неправомірно вказав, що прибутковість платника податків була забезпечена тільки за рахунок відшкодування ПДВ. З фінансової звітності слід, що у підприємства достатньо власних коштів та інші джерела фінансування не є єдиними. Крім того, з правової точки зору (незважаючи на дані показники) слід зазначити, що ВАС у деяких постановах вказав, що факт реалізації товару на експорт за ціною нижче ціни придбання товару у російського постачальника, що включає ПДВ, не означає відсутності економічної вигоди та господарського результату від укладених платником податків угод, оскільки при розрахунку прибутку у вартість придбаного у російського постачальника товару не підлягає включенню ПДВ, сплачений суспільством постачальнику (див. постанови Президії ВАС РФ від 20.06.2006 № 3946/06, від 28.02.2006 № 13234/05, від 28.02.2006 № 12669/05).

Це означає, що платник податків, плануючи свою економічну діяльність, має право враховувати своє право на відрахування ПДВ з бюджету, таким чином, не можна відмовляти в податковому відрахуванні тільки лише за того, що платник податку при розрахунку рентабельності своїх угод враховував, що податок відповідно до норм НК РФ буде йому відшкодований.

Як бачимо, податківці при винесенні рішення використовували лише ті показники діяльності підприємства, які їм були вигідні, і не взяли до уваги інші очевидні, але «невідповідні» дані.

Інспекція оскаржила цю постанову Дев'ятого арбітражного апеляційного суду, проте ФАС МО підтвердив правомірність містяться в ньому висновків (Постанова від 25.07.2007 № КА-А40/5589-07). Тоді податківці звернулися з заявою до ВАС, але знову зазнали фіаско – вищі арбітри не знайшли підстав для перегляду справи (Ухвала від 12.11.2007 № 14805/07).

Замість висновку

Аналогічна оцінка діям ИФНС дана суддями та у Постанові ФАС МО від 28.06.2007 № КА-А40/5970-07: посилання податкового органу на незадовільну структуру балансу і неплатоспроможність підприємства-лізингодавця не приймається до уваги, оскільки при визначенні низької ліквідності організації податковим органом не врахована специфіка діяльності підприємства, особливістю якої є те, що витрати на придбання майна окупаються протягом декількох років шляхом отримання лізингових платежів. Також зазначений висновок податкового органу заснований на розрахунках, які не передбачені нормами податкового законодавства. Наказ № 16 і Розпорядження № 31Р, у яких наведено розрахунок зазначених у рішенні ИФНС коефіцієнтів, застосовуються до правовідносин, пов'язаних з представленням інтересів РФ у процедурах банкрутства.

Враховуючи вищевикладене, вважаємо, що ми змогли вирішити два завдання:

-По-перше, попередили бухгалтерів, які ще не стикалися з застосуванням податковими інспекторами методів фінансового аналізу, про те, що така ситуація цілком можлива;

-По-друге, показали, що суди різних інстанцій різко критикують дії інспекцій і визнають винесені ними рішення недійсними.

До того ж Мінфін вже неодноразово зазначав (див., наприклад, листи від 22.10.2007 № 030306/1/729, від 06.09.2007 № 030306/1/645), що податковим законодавством не визначено поняття економічної доцільності і не регулюється порядок і умови ведення фінансово-господарської діяльності організацій. У силу принципу свободи економічної діяльності, закріпленого у ч. 1 ст. 8 Конституції РФ, платник податків здійснює її самостійно на свій ризик і вправі самостійно і одноосібно оцінювати її ефективність і доцільність.

Говорячи про ефективність використання грошових коштів (яку податківці намагаються оцінювати з застосуванням коефіцієнтів), нагадаємо, що відповідно до п. 1 ст. 2 ГК РФ підприємницької є самостійна, здійснювана на свій ризик діяльність. У організації, звичайно, можуть бути збитки у визначений податковий період, її показники, взяті в статиці, можуть свідчити про збитковість підприємницької діяльності, однак це не доводить її несумлінності як платника податків і не свідчить про отримання необгрунтованої податкової вигоди.

У принципі, цей же висновок зроблений головним податковим відомством країни в Листі від 31.07.2007 № 06-1-04/505, в якому зазначено, що відповідність діяльності платника податків Загальнодоступним критеріям не є підставою виникнення у нього несприятливих правових наслідків. Підстава для притягнення до податкової відповідальності – це документально підтверджені факти порушень законодавства про податки і збори.

Таким чином, посилання інспекторів на те, що використані ними коефіцієнти та порядок їх розрахунку закріплені в офіційних документах (ми називали їх вище, це Наказ № 16, Розпорядження № 31Р, Лист № АШ-598/6-210 і Наказ № 118), не повинні турбувати бухгалтера і спонукати його слідувати вимогам ИФНС, оскільки, як наголошують судді, всі ці документи не застосовуються в межах податкового контролю, так як використання коефіцієнтів не передбачено Податковим кодексом.

Т. Ю. Кошкіна / редактор журналу «Будівництво: бухгалтерський облік та оподаткування» /

[1] Загальнодоступні критерії самостійної оцінки ризиків для платників податків, використовувані податковими органами в процесі відбору об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок від 25.06.2007 (підготовлені на підставі Концепції системи планування виїзних податкових перевірок, утв. Наказом ФНС РФ від 30.05.2007 № ММ – 3-06/333).

[2] Наказ Федеральної служби Росії з фінансового оздоровлення та банкрутства від 23.01.2001 № 16 «Про затвердження методичних вказівок по проведенню аналізу фінансового стану організацій».

[3] Розпорядження Федеральної служби Росії з фінансового оздоровлення та банкрутства від 12.08.1994 № 31Р «Про затвердження методичних положень по оцінці фінансового становища підприємств і встановленню незадовільною структури балансу».

[4] Лист Міністерства економіки РФ від 16.09.1993 № АШ -598/6-210 «Про розробку процедури санації, реорганізації та припинення діяльності неспроможних організацій».

[5] Наказ Міністерства економіки РФ від 01.10.1997 № 118 «Про затвердження методичних рекомендацій щодо реформи підприємств (організацій)».