Нестатутні вигода

Очевидні податкові схеми потихеньку відходять у минуле. Неодноразово затавровані судовою практикою і докладно описані в керівних роз'ясненнях податкової служби, вони втратили свою привабливість для платників податків. Тепер податківці піддають сумніву законне з формальної точки зору використання податкових пільг. Ряд рішень Президії ВАС РФ, винесених у відношенні Челябінській організації інвалідів, створює новий прецедент На засіданні 15 вересня Президія Вищого Арбітражного Суду РФ розглянув відразу три справи, пов'язані з податковими претензіями з податку на додану вартість (ПДВ) до Златоустівському міському відділенню Челябінській обласної громадської організації Всеросійського товариства інвалідів (див. визначення ВАС від 23.06.2010 № 1809/10, 1812/10, 1814/10). Ще одне, що стосується недоплати по ЕСН (за 2007 рік), було розглянуто Президією раніше (Постанова ВАС РФ від 15.06.2010 № 1810/10).

Ads

Дані податкові спори об'єднує не тільки фігура платника податків. Прийняті не на користь останнього рішення продиктовані нової для Президії правовою позицією: громадська організація, для якої комерційна діяльність є пріоритетною стосовно суспільного, не має права застосовувати податкові пільги, встановлені для громадських організацій по відповідних підставах.

Подібну думку вже звучало в судовій практиці федеральних судів (див. постанови ФАС ПО від 21.11.2007 № А55-18001/06, ФАС СКО від 15.05.2009 № А32-14334/2008-26-227). Але тепер рішення винесені на самому високому рівні, що істотно підвищує податкові ризики організацій і підприємців, які на законній, здавалося б, підставі використовують такий спосіб мінімізації оподаткування, як податкові пільги.

Згідно подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ від обкладення ПДВ звільняється реалізація товарів, робіт, послуг, що виробляються і реалізовуються громадськими організаціями інвалідів, серед членів яких інваліди та їхні законні представники становлять не менше 80%. На цих же умовах надавалася і пільга по ЕСН – такі платники податків звільнялися від сплати податку з сум виплат та інших винагород, не перевищують 100 000 карбованців на протягом податкового періоду на кожну фізичну особу (подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в ред ., що діяла в спірний період).

Челябінська організація повністю відповідала названим умовам – саме тому суди всіх трьох інстанцій одностайно визнавали застосування пільг правомірним. Колегія ж і слідом за нею Президія, розглядаючи проблему, вийшли за рамки податкового законодавства. Вони нагадали, що громадська організація, будучи некомерційною, не повинна мати одержання прибутку як основної мети своєї діяльності. Вона може здійснювати підприємницьку діяльність лише для досягнення цілей, заради яких вона створена, і цих цілей (ст. 117 ГК РФ).

Організація інвалідів здійснювала загальнобудівельні роботи, надавала послуги з перевезення пасажирів і вантажів, інші платні послуги населенню. При цьому метою її діяльності була проголошена захист прав та інтересів інвалідів, забезпечення їм рівних з іншими громадянами можливостей для участі у всіх сферах суспільного життя, а також інтеграція їх у суспільство.

Судді ВАС прийшли до висновку, що статутні цілі явно не були пріоритетними в діяльності цієї організації. Вони керувалися, зокрема, такими критеріями (розрахунок на прикладі I кварталу 2008 року):

1) кількість прийнятих на роботу інвалідів в середньооблікової чисельності – 2,2%;

2) величина заробітної плати працівників, зайнятих в некомерційній діяльності, у загальному фонді зарплати – 1,3%;

3) питома вага суми витрат, які направляються на статутні цілі в сумі виручки, отриманої від комерційної діяльності, – 0,6%;

4) питома вага суми коштів, спрямованих на статутну діяльність, у сумі отриманих податкових пільг – 7,9%.

На цій підставі і з посиланням на Постанову Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 № 53 «Про оцінку арбітражними судами обгрунтованості одержання платником податків податкової вигоди» податкова вигода була визнана необгрунтованою. Було висловлено думку, що статус громадської організації не може використовуватися переважно для отримання податкової вигоди, як це мало місце в даній ситуації.

Представляється, що останній критерій був визначальним. У зв'язку з цим залишається лише шкодувати, що Президія не визначив орієнтири, якими могли б керуватися подібні платники податків. На наш погляд, розмір коштів, що спрямовуються на статутну діяльність, повинен становити ніяк не менше 50% від суми отриманих пільг – в цьому випадку у пільговиків, можливо, буде шанс відбитися від податкових претензій.

Чи справедливі нові тенденції судової практики? З загальнолюдської точки зору, безумовно, так. Пільги для різних закладів соціального спрямування в усьому світі запроваджуються саме для того, щоб допомогти цим установам реалізувати їх функції. Іншими словами, щоб вони могли надавати реальну підтримку тим групам населення, захист інтересів яких декларується.

Проте дотримання правових норм – це не менш важлива річ, ніж справедливість. Як випливає з подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, коли обов'язок по сплаті податку заснована на зміні податковим органом юридичної кваліфікації угоди, укладеної платником податків, або статусу і характеру діяльності платника податку, то стягнення податку повинно здійснюватися в судовому порядку. Інакше кажучи, в цих випадках позасудове стягнення виявленої заборгованості заборонено.

Наведена норма більш відома у зв'язку з першим названим в ній підставою для звернення податківців до суду – «зміна юридичної кваліфікації угод». У Постанові про податкову вигоду Пленум ВАС РФ фактично нівелював це вимога закону. На його думку, застосування подп. 3 п.2 ст. 45 НК РФ повинне проводитися з урахуванням того, що угоди, що не відповідають закону або іншим правовим актам (ст. 168 ЦК РФ), мнимі й удавані угоди (ст. 170 ЦК РФ) є недійсними незалежно від визнання їх такими судом. Позиція була підтверджена і пізніше, в п. 7 Постанови Пленуму від 10.04.2008 № 22 «Про деякі питання практики розгляду спорів, пов'язаних із застосуванням статті 169 Цивільного кодексу Російської Федерації» – податківцям дозволили розбиратися з проблемою про перекваліфікацію за цими статтями самостійно. Суд же вирішує питання про її обгрунтованості у рамках розгляду податкового спору, тобто тільки в тому випадку, якщо платник податків піде сперечатися.

Але ось друга підстава для судового стягнення податку, назване на подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, у судовій практиці особливо не коментувалося. Очевидно, через неясності, що ж це таке – «зміна податковим органом статусу і характеру діяльності платника податку». На наш погляд, історії, аналогічні челябінської, – це той самий випадок. Недійсних, уявних і удаваних угод ні податкова перевірка, ні суди не виявили. І взагалі вся діяльність організації формально була законною – операції були реальні і враховувалися відповідно до їх дійсним економічним змістом. Просто характер здійснення цієї діяльності та використання її результатів продемонстрували, що некомерційна організація діє як комерційна.

Так чому ж ні Колегія, ні Президія не звернули уваги на те, що в даному випадку претензії податкового органу були пов'язані саме зі зміною статусу і характеру діяльності платника податку? Чому не визнали незаконним рішення про притягнення до відповідальності і про обов'язок сплатити податок і пені, прийняте в позасудовому порядку? Адже в даному випадку платник податків порушив не податкове, а цивільне законодавство. Хіба може рядовий податковий інспектор самостійно і кваліфіковано проаналізувати – суперечить діяльність організації її статутним цілям чи ні …

Припинення можливостей отримання необгрунтованої податкової вигоди цілком можна було б домогтися і за дотримання встановленого податковим законодавством порядку. Припустимо, податковий орган за результатами перевірки звертається до суду з позовом про стягнення податку на підставі подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ і доводить, що характер діяльності платника податку не відповідає його статусу громадської організації, і тому платник податків не має права на пільги. Суд задовольняє такий позов, керуючись тими ж міркуваннями, які викладені у визначеннях ВАС РФ. Формується судова практика, і дана лазівка поступово прикривається. Торжествує справедливість, але торжествує і закон – як бачимо, ніякого протиріччя немає. Звичайно, податківцям доведеться в цьому випадку більше напружуватися. Але плюси-то у вигляді поваги до букви закону і довіри до правопріменітелям цей мінус однозначно переважують …