Можна запобігти часті помилки в обліку основних засобів

План семінару: 1. Для визнання об'єкта основним засобом момент фактичного введення в експлуатацію не є визначальним. 2. Рекласифікація дозволить скласти достовірну бухгалтерську звітність. 3. В обліковій політиці корисно закріплювати порядок формування первісної вартості придбаного майна. 4. Земельна ділянка та будинок під знос, придбані разом, враховуються окремо. 5. Відсотки по кредиту включаються у вартість тільки інвестиційних активів. Лектор семінару: А. О. Єфремова заступник генерального директора аудиторсько-консультаційної групи «Розвиток бізнес-систем»

Ads

Грамотний облік основних засобів компанії дозволить уникнути донарахувань по податку на прибуток, ПДВ і податку на майно. Сьогодні я розповім про помилки, які найчастіше допускають компанії як у бухгалтерському, так і в податковому обліку при обліку основних засобів.

Капітальні вкладення та обладнання на складі не завжди основні засоби.

Почнемо з головного: що таке основні засоби і як їх відрізнити від інших активів. Це питання регулює ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів». У ньому є два тонких моменти, на які я хочу звернути увагу.

Перше – це основні засоби в запасі. Багато хто чомусь – то вважають, що об'єкт є основним засобом, коли він введений в експлуатацію. А якщо він не введений в експлуатацію і знаходиться на складі, то він повинен відображатися як капітальні вкладення на рахунку 08. Це одне із серйозних бухгалтерських помилок. Справа в тому, що основний засіб – це об'єкт, який призначений для експлуатації в роботі компанії. Якщо об'єкт знаходиться на складі, тому що для нього просто немає користувача, то його потрібно враховувати на рахунку 01. Це також справедливо для випадків, коли об'єкт придбано як резерв або надлишкового основного засобу. Наприклад, комп'ютер на складі.

Відмовка про те, що компанія не оформила форму ОС – 1 та акт введення в експлуатацію, в даному випадку не працює. Відомо, що первинний документ складається безпосередньо у момент здійснення операції. Якщо це неможливо – безпосередньо після її завершення. І не через рік, коли руки дійдуть ввести об'єкт в експлуатацію і оформити його прийняття до обліку як основного засобу.

Якщо мова йде про об'єкт, який потребує монтажу, то його потрібно враховувати на рахунку 07. А в процесі монтажу об'єкт значиться вже на рахунку 08 до завершення заходів з його встановлення.

Але це правило працює не завжди. Припустимо, компанія формує нове виробниче підрозділ – цілий виробничий об'єкт. Його комплектують певним устаткуванням. У такому випадку це обладнання вводиться до складу основних засобів одночасно з усім об'єктом. Навіть якщо окремо це обладнання вже придатне до експлуатації. Наприклад, ліфти, системи пожежогасіння та відеоспостереження – це самостійні об'єкти. Але вводяться вони до складу основних засобів тільки разом з усім будівлею в цілому. До цього моменту вони числяться на рахунку 08.

Друге – це капітальні вкладення в орендовані основні кошти. Яка тут часта помилка. Відомо, що якщо компанія виробила деякі вкладення в орендований об'єкт, то вона приймає їх на облік як ОС. Звичайно, за згодою орендодавця і умови, що він ці витрати не компенсує.

Всі пам'ятають, основні засоби служать не менше 12 місяців. Але якщо договір оренди укладено на 12 місяців або на термін менше одного року, то об'єкти капітальних вкладень на рахунок 01 не потраплять. Тому що вони служать менше 12 місяців. У цьому випадку компанія визнає їх як витрати майбутніх періодів. Інших варіантів немає: що в податковому, що в бухгалтерському обліку.

Рекласифікація основного засобу дозволить скласти достовірну бухгалтерську звітність.

Тепер зупинимося на рекласифікації активів. Це поняття застосовується в такій ситуації. Компанія купує об'єкт і вводить його в експлуатацію в якості основного засобу. Але потім керівник вирішує, що цей об'єкт буде призначений для продажу. Дуже часто це буває з нерухомістю та обладнанням. Особливо, якщо компанія хоче припинити один із видів діяльності. Тоді з рахунку 01 такий об'єкт за залишковою вартістю перекладається на рахунок 41. Це і є рекласифікація, або рекласс.

Оскільки об'єкт перестає експлуатуватися, то податкову та бухгалтерську амортизацію по ньому більше не нараховують. А в бухгалтерському обліку його ще консервують. Далі цей об'єкт можна відображати у складі другого розділу балансу як оборотний актив.

Але такий порядок можуть застосовувати тільки ті компанії, які прийняли для себе таку облікову політику. Це потрібно для зближення з міжнародними стандартами, щоб відмінності в балансах були мінімальними.

РИЗИКИ

Але тим компаніям, які вже закріпили порядок рекласифікації в обліковій політиці, варто подумати про ризики з податку на майно. На жаль, в російській системі бухобліку порядку рекласифікації немає. Ні в одному ПБО не сказано, що якщо ми поміняли класифікацію об'єкта, то ми можемо змінити його приналежність до тих чи інших активів. Фахівці Мінфіну Росії в листі від 2 березня 2010 р. № 03 – 05 – 05 – 01/04 сказали, що, якщо ви народилися основним засобом, ви їм і помрете: ніяких трансформацій в процесі життя не передбачається. І до моменту списання основних засобів з балансу компанія нараховує на них податок на майно. А списати з балансу основний засіб можна тільки через ліквідації, демонтажу або продажу.

ВИРІШЕННЯ ПРОБЛЕМИ

Для того щоб уникнути претензій податківців, компанії, що виробляють рекласс, надходять так. Вони налаштовують свою бухгалтерську програму таким чином, щоб ця частина рахунку 41 потрапляла до бази по податку на майно. У цьому випадку об'єкти потрапляють у потрібний рядок бухгалтерського балансу і ризики причіпок з боку інспекції зводяться до мінімуму.

Більш обережні компанії продовжують відображати об'єкти на рахунку 01. Хоча ці «основні засоби» призначені для продажу. Тобто формально основними засобами вже не є. Часто їх просто консервують і не нараховують амортизацію. А податок на майно платять у загальновстановленому порядку.

Що стосується дохідних вкладень. Якщо компанія купує об'єкт відразу для здачі в оренду, то він приймається до обліку на рахунок 03. Це вважається дохідними вкладеннями у матеріальні цінності.

А якщо придбаний об'єкт спочатку експлуатували, а потім вирішили здавати його тільки в оренду, то багато компаній поспішають робити рекласифікацію. Суми великі, і на звітність такі операції серйозно впливають. Позиція Мінфіну тут така ж: рекласс не передбачений. Але на практиці компанії в цьому випадку все ж ресклассіфіціруют. Для них важливіше достовірність звітності, а не проходження роз'ясненням.

Об'єкти переносяться з рахунку 01 на 03. Звичайно, не за залишковою, а за первісною вартістю. Амортизація залишається на своєму рахунку 02 і її не закривають. Єдине, що не потрібно забувати, – ця амортизація для формування балансу повинна відніматися з рядка 135 – дохідні вкладення. А не з рядка 130 – основні засоби.

Якщо основний засіб ще не ввели в експлуатацію, то його краще законсервувати.

Припустимо, об'єкт повністю готовий до експлуатації, знаходиться на складі і не введено в експлуатацію. Як я вже говорила, він вже повинен значитися як основний засіб на рахунку 01. Виникає питання, амортизувати його чи ні.

Для цілей податкового обліку він не амортизується. Оскільки його ще не ввели в експлуатацію. Тому для цілей бухгалтерського обліку рекомендується ці об'єкти ставити на консервацію прямо на складі. Тоді амортизація і залишкова вартість в бухгалтерському та податковому обліку будуть однаковими.

Але може виникнути ситуація, коли консервація неможлива. Наприклад, якщо компанія припускає зажадати ці об'єкти зі складу менш ніж через три місяці. Тоді доведеться нараховувати бухгалтерську амортизацію. У такому випадку виникнуть тимчасові різниці відповідно до ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій». Це додаткова робота для бухгалтера. Тому раджу постаратися законсервувати такі об'єкти.

Хочу звернути увагу на те, що консервація доживає останні роки. Це пов'язано з тим, що в МСФЗ поняття консервації не передбачено. А наша система бухгалтерського обліку поступово зближується з міжнародними стандартами. (Докладніше про особливості застосування МСФЗ читайте на стор 71)

Правильна класифікація допоможе визначитися з первинними документами.

Правильно класифікувати об'єкт потрібно не тільки для того, щоб визначитися з рахунками бухгалтерського обліку. Це також необхідно, щоб використовувати відповідні первинні документи. Якщо компанія має справу з основними засобами, значить, використовується «первинка» з кодуванням «ОС».

ЗВЕРНІТЬ УВАГА

Тут рекомендую звернути увагу на акт ОС – 14. Це акт прийняття до обліку обладнання, що вимагає монтажу. Про нього компанії на практиці часто забувають. Це як раз той документ, яким на склад приймається обладнання і ставиться до обліку за рахунком 01. Податкова обов'язково зажадає його під час перевірки.

А якщо ми відносимо активи до МПЗ, то тут використовуються інші документи – з кодуванням «М».

В обліку не виникне складнощів, якщо придбане будівля вводиться в експлуатацію в момент подачі документів на держреєстрацію.

Перейдемо до складнощів, які виникають при формуванні первісної вартості тих основних засобів, які компанії купують, а не отримують безоплатно або за бартером.

НЕРУХОМІСТЬ

Спочатку розглянемо нерухомість. Тут можливі дві принципово різні ситуації: нерухомість будується або купується.

БУДУЄМО

Якщо компанія будує сама, то вона спочатку власник такого об'єкта. А якщо купує, то до моменту реєстрації угоди власник об'єкта інший. І цей об'єкт обліковується на балансі продавця.

КУПУЮЧИ

У операції придбання нерухомості важливо виділити три дати. Підписання акту прийому-передачі, подача документів на держреєстрацію та отримання свідоцтва про право власності на об'єкт. У часі вони завжди йдуть саме в такій послідовності. Хоча підписання акта та подання документів на реєстрацію можуть збігатися за датою. Але розглядати їх будемо окремо.

Відповідно до ПБО 6 / 01 компанія має право прийняти до обліку об'єкт тільки в момент отримання на нього права власності.

Але можна ввести об'єкт в експлуатацію і раніше. А саме у разі, якщо він вже переданий за актом попереднім власником і документи подані на держреєстрацію. Тоді об'єкт вводиться до складу ОС в момент подачі документів.

Проблеми можуть виникнути тільки у компаній, які подали документи, але їм відмовили в реєстрації прав власності. Можливі причини – це некомплектні документи, оспоримая угода, що – то не так оформлено і т. д. У цьому випадку компанії доведеться виправити бухгалтерську помилку. Не зняти з рахунку 01, не показати вибуття, а сторнувати дану операцію. Якщо об'єкт значився на рахунку 08, то він повинен там і залишитися.

«Уточненку»

Забігаючи вперед, скажу, що в податковому обліку в цьому випадку необхідно подати уточнені декларації. Адже компанія не мала права амортизувати такий об'єкт.

Але на практиці компанії дуже часто починають приймати до рахунку 01 об'єкти в момент підписання акту прийому-передачі. Тобто до подачі документів на держреєстрацію. Просто є впевненість в тому, що протягом якогось – то невеликого періоду часу компанія добере необхідні юридичні документи і подасть заяву на реєстрацію. Тому вона правомірно експлуатує даний об'єкт.

Після підписання акту об'єкт в окремих випадках можна ремонтувати. Правомірність таких дій залежить від майбутнього призначення об'єкта, що ремонтується. Цей момент потрібно закріпити в обліковій політиці. Правда, нормативними документами такий порядок обліку не передбачений.

Але на практиці аудитори дивляться на нього позитивно. Справа в тому, що МСФЗ приймає до обліку об'єкти за принципом контролю, а не за юридичною ситуації. А тут контроль є: об'єкт отриманий. Якщо раптом з'ясується, що об'єкт переданий компанії за недійсною угоди, то доведеться виправляти бухгалтерську помилку.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

З метою визначення податку на прибуток важливий момент подачі документів на держреєстрацію. Тому якщо в бухобліку компанія ввела об'єкт в експлуатацію і почала його амортизувати в момент підписання акту, можуть виникнути складності. За цей період часу, поки об'єкт амортизується для цілей бухгалтерського обліку, він не може амортизуватися для цілей податкового обліку.

Підводячи підсумок, ще раз зазначу: амортизація бухгалтерська – з моменту введення будівлі в експлуатацію, податкова – з моменту подачі документів на держреєстрацію. Оптимально, коли ці моменти збігаються.

Не завжди додаткові витрати по установці ОС можна включити до їх вартості.

Важливо також розуміти різницю в облікових політиках, коли ми вирішуємо з певного моменту враховувати основний засіб на рахунку 08 або на рахунку 01.

Мінфін Росії допускає податкову амортизацію незавершених вкладень в об'єкти основних засобів – лист Мінфіну Росії від 29 травня 2006 р. № 03 – 06 – 01-04/107. Тобто амортизація може нараховуватися, коли об'єкт враховується і на рахунку 01, і на рахунку 08. Це стосується тільки бухгалтерського обліку.

Але щоб почати амортизувати основний засіб, потрібно спочатку сформувати його первісну вартість. А при придбанні основних засобів можуть виникнути і додаткові витрати. Припустимо, об'єкт обліковується на рахунку 08. І до моменту переведення його на рахунок 01 компанія витратилася на його транспортування та встановлення. Такі витрати включаються до його первісної вартості.

Якщо ж компанія вже поставила об'єкт на рахунок 01, то всі додаткові витрати розглядаються як поточні. Первісну вартість збільшувати вже не можна. Принаймні бухгалтерську. Адже такі витрати не є реконструкцією, модернізацією або дообладнання. А інших випадків збільшення вартості немає.

Тому компанія повинна зробити правильний вибір. Якщо витрати очікуються суттєві, то облікову політику треба приймати на користь рахунку 08. Але оскільки облікова політика – річ дуже консервативна, потрібно зазирнути і далеко вперед. Важливо зрозуміти, як буде вигідно враховувати об'єкти і формувати їх вартість у далекій перспективі, а не тільки сьогодні.

Вартість будівлі, придбаного під знос, можна включити до первісної вартості нового об'єкта.

Наступна ситуація. Дуже часто купується земля з об'єктом нерухомості. При цьому сам об'єкт призначений для зносу.

ЗЕМЕЛЬНА ДІЛЯНКА

З урахуванням землі ситуація проста. Оскільки земля має самостійну оцінку, вона виділяється окремим рядком у договорі. Землю приймають як самостійного інвентарного об'єкта. Її вартість не включається до первісної вартості будівлі або споруди. Земля не є амортизируемим майном.

ОБ'ЄКТ ПІД ЗНЕСЕННЯ

Але не ясно, що робити з об'єктами під знос, які стоять на цій ділянці. Компанія однозначно не збирається вводити їх в експлуатацію. І не збирається використовувати ці об'єкти протягом терміну більше року. Тому ставити їх на рахунок 01 немає сенсу. Нормативні документи практично ніяк не регулюють цю ситуацію. Тому компаніям доводиться фантазувати.

НА ПРАКТИЦІ

Що відбувається на практиці: набувають об'єкти підлягають знесенню, і ставлять на рахунок 08. Вони не амортизуються, з них не сплачується податок на майно, вони не вводяться в експлуатацію. У час знесення ці вкладення в основні засоби ліквідуються. Тобто списуються з рахунку 08 на рахунок 91.

Часто компанії намагаються включити ось цю залишкову вартість знесеного об'єкта з рахунку 08 у вартість нового споруджуваного об'єкта. Тобто перенести вартість такого об'єкта на рахунок 01. Позиція тут наступна.

Якщо компанія придбала об'єкт спеціально з метою зносу, то він вже числиться в органах технічної інвентаризації як об'єкт, призначений для зносу. Якщо є документи, що підтверджують це, то дії компанії правомірні. Якщо ж таких документів немає, то доведеться списувати цей об'єкт з рахунку 08 на рахунок 91.

На практиці буває, що об'єкт зовсім вже розвалився, але в документах значиться як нормальний. Тоді його також варто списати на рахунок 91. Аналогічно списується об'єкт під знос, якщо він, на думку компанії, просто морально застарів. Тобто він не старий, не аварійний і його можна експлуатувати, але з якихось – то причин він для цього не підходить.

У цих випадках податкової не вдасться довести, що земельна ділянка з цим будинком спочатку набували тільки для будівництва на ньому нового об'єкта нерухомості.

Але є й інша проблема обліку придбаних під знос об'єктів. Мінфін Росії в листі від 19 квітня 2010 р. № 03 – 03 – 06/1/277 зазначив наступне. Корисні повернення, отримані при демонтажі та ліквідації основних засобів під знос, враховуються за вартістю позареалізаційних доходів. Робиться це проводкою Д10 – К91 за ринковою вартістю і включається в податкову базу по податку на прибуток. Але податкової вартості при списанні з рахунку 10 ці об'єкти не мають. Тобто в бухгалтерському обліку буде кредит рахунка 10 у вигляді витрат, а в податковому обліку не буде. Тому що був демонтаж не основного засобу, як зазначено в Податковому кодексі, а саме об'єкта незавершеного будівництва.

Звертаю увагу на те, що якщо компанія виділить податкову вартість цих об'єктів у податковому обліку, то при перевірці можливий конфлікт з податківцями.

НОВА ОЦІНКА

Нагадаю, що корисні повернення, які виявляються при демонтажі, включаються до витрат за ринковою вартістю порівняно недавно. З 1 січня поточного року. А до цього вони у податковому обліку приймалися як сума сплаченого податку. Тобто якщо ринкова вартість якого – небудь корисного повернення 100 руб., Податок на прибуток – 20 крб. І в податковому обліку такий актив приймався за вартістю тільки 20 руб. Зараз приймаються всі 100 руб.

Витрати на відрядження в окремих випадках збільшують первісну вартість основного засобу.

Тепер невеликий відступ по відрядженнях. Витрати на відрядження також можуть включатися до первісної вартості основного засобу. Але тільки в тому випадку, якщо відрядження завдання цілком пов'язана з придбанням основного засобу.

Припустимо, водій поїхав, щоб пригнати придбаний автомобіль. Всі витрати за авансовим звітом будуть включені у вартість придбаного автомобіля. А це добові, вартість проїзду до місця отримання автомобіля, проживання в цьому місці. А також вартість ПММ, необхідних для того, щоб привезти автомобіль з місця продажу.

Якщо ж відрядження має змішаний характер, то витрати на відрядження навіть не розбиваються. Наприклад, відвідати комп'ютерну виставку і придбати там кілька комп'ютерів. Або зустрітися з постачальниками і заодно проконтролювати навантаження основного засобу на ж / д платформу. У цьому випадку всі витрати цілком йдуть на поточні витрати того підрозділу, працівник якого їздив в дану відрядження.

У бухобліку відсотки за кредит враховуються тільки у вартості інвестиційних активів.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Наступний момент – це відсотки за кредит. У податковому обліку вони не потрапляють до первісної вартості об'єкта ні за яких умов. Це завжди позареалізаційні витрати. Але в Податковому кодексі багато нюансів урахування відсотків.

БУХОБЛІК

Що стосується бухгалтерського обліку, то відсотки за кредит потрапляють до первісної вартості об'єктів, якщо вони класифікуються як інвестиційні активи. Тобто коли компанія купує автомобілі, комп'ютери, верстати – не інвестиційні активи. У цьому випадку відсотки за кредит у вартість не потрапляють. Навіть якщо компанія бере кредит на придбання автомобіля в лізинг. Інвестиційним активом є об'єкт, який вимагає тривалого часу і витрат на його спорудження. Або на доведення його до стану, придатного до використання. До інвестиційних активів належать об'єкти капітального будівництва. А також об'єкти нематеріальних активів, створюваних своїми силами, і об'єкти НДДКР.

У вартість інвестиційних активів відсотки за кредит включаються за правилами, передбаченими ПБУ15/2008 «Облік витрат по кредитах і позиках".

Відзначу, що не можна включати відсотки за кредит у первісну вартість об'єкта, якщо його будівництво фактично ще не розпочато. Якщо компанія купила землю і збирається на ній будувати, то відсотки за кредит включити в рахунок 08 не можна. Це необгрунтоване завищення капітальних вкладень.