Купили основний засіб до переходу на УСН? Акуратніше з податковим обліком!

Одна з проблем платників податків, які перейшли з загального режиму на спрощений, пов'язана з урахуванням залишкової вартості основних засобів, що значаться на балансі. Розберемо найбільш поширені помилки Порядок списання вартості основних засобів, придбаних до переходу на ССО, ми вже розглядали. Тому вдаватися в подробиці не будемо, а нагадаємо лише основні положення податкового обліку.

Ads

Читайте про це у статті «Облік основних засобів, придбаних до переходу на спрощену систему» / / Спрощенка, 2009, № 4

Відповідно до пункту 2.1 статті 346.25 НК РФ на дату переходу на спрощену систему з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати в податковому облік вказується залишкова вартість основних засобів (придбаних, споруджених, виготовлених), які були сплачені при загальному режимі. Вона дорівнює різниці первісної вартості об'єктів і величини амортизації, нарахованої відповідно до глави 25 НК РФ. Крім цього, перед зміною режиму оподатковування організації та індивідуальні підприємці повинні відновити з залишкової вартості об'єктів прийнятий до відрахування ПДВ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Правила обліку залишкової вартості основних засобів, куплених до застосування спрощеного режиму, наведені у підпункті 3 пункту 3 статті 346.16 НК РФ.

Залежно від терміну корисного використання об'єкти поділяються на три групи:

1) з терміном до трьох років включно;

2) від трьох до 15 років включно;

3) понад 15 років.

Якщо майно відноситься до першої групи, залишкову вартість визнають у витратах протягом першого календарного року роботи за спрощеною системою, якщо до другої – протягом перших трьох років у розмірі 50, 30 і 20%. По решті об'єктів її рівномірно враховують протягом десяти років.

Ось, власне, і все. Тепер займемося аналізом помилок.

Відновлення ПДВ

Відрахування з ПДВ можливий, якщо товар, матеріал, послуга, основний засіб або нематеріальний актив використовуються в діяльності, що обкладається ПДВ. Організації та підприємці, які застосовують спрощену систему, звільнені від сплати цього податку, крім випадків ввезення товару на митну територію РФ, а також передбачених у статті 174.1 НК РФ (п. 2 і 3 ст. 346.11 НК РФ). Значить, якщо до моменту переходу вартість повністю не списана у витрати, зарахований ПДВ доведеться відновлювати, оскільки майно буде вже використовуватися у діяльності, не оподатковуваної цим податком (п. 3 ст. 170 НК РФ).

ПДВ відновлюється в податковому періоді, що передує переходу на спрощену систему, пропорційно залишкової вартості основного засобу. Деякі про цю процедуру забувають і в результаті недоплачують податок. Але частіше всього невірно визначається відновлювана сума.

Приклад 1

ТОВ «Барс» у 2010 році почне застосовувати УСН. На балансі організації є верстат первісною вартістю 75 000 руб. (Без ПДВ). ПДВ, рівний 13 500 руб., Прийнятий до відрахування. Залишкова вартість об'єкта на 1 січня 2010 року дорівнює 43 750 руб. Бухгалтер припускає відновити весь прийнятий до відрахування податок і, перелічивши його до бюджету, врахувати як витрата в базі з податку на прибуток. Так чи варто вчинити?

Ні, бухгалтер не взяв до уваги, що у випадку з основними засобами та нематеріальними активами ПДВ відновлюється пропорційно залишкової вартості. Для ТОВ «Барс» дана величина становить 7875 руб. (13 500 руб. Х 43 750 руб.:: 75 000 руб.). Таким чином, 31 грудня 2009 року потрібно вказати 7875 руб. в книзі продажів за IV квартал і у витратах, що зменшують базу по податку на прибуток.

Якщо буде відновлена вся сума (13 500 руб.), ПДВ виявиться переплачені, а база з податку на прибуток – заниженою на 5625 руб. (13 500 руб. – 7875 руб.).

Зустрічаються також помилки в обліку відновленого ПДВ з залишкової вартості основних засобів.

Приклад 2

ТОВ «Гепард» 1 січня 2010 року збирається перейти з загальної на спрощену систему (об'єкт оподаткування – доходи мінус витрати, ставка – 15%). На балансі організації знаходиться комп'ютер первісною вартістю 35 000 руб. (Без ПДВ). ПДВ, що дорівнює 6300 крб., Прийнятий до відрахування. Залишкова вартість комп'ютера на 1 січня 2010 року складе 10 694 руб. На думку бухгалтера, 31 грудня 2009 року потрібно відновити ПДВ в сумі 1925 руб. (6300 руб. Х 10 694 руб.: 35 000 руб.) І збільшити на неї залишкову вартість об'єкта до 12 619 руб. (10694 руб. + + Тисячі дев'ятсот двадцять п'ять руб.). У чому він неправий?

Сума ПДВ до відновлення розрахована вірно. Тільки згідно з пунктом 3 статті 170 НК РФ її слід віднести на витрати, що зменшують базу по податку на прибуток, а не збільшувати залишкову вартість комп'ютера. Інакше база з податку на прибуток буде завищена на 1925 руб. Якщо помилку не виправити, база по єдиному податку за 2010 рік вийде заниженою на ту ж величину, а податок недоплачених на 288,75 руб. (1925 руб. Х15%).

Так як комп'ютери входять в другу амортизаційну групу (строк корисного використання – від двох до трьох років включно), їх залишкову вартість при УСН покладається списувати протягом одного податкового періоду

Розрахунок залишкової вартості

Як було сказано, на дату зміни податкового режиму в розділі 2 Книги обліку доходів і витрат потрібно відобразити залишкову вартість основних засобів (придбаних, споруджених, виготовлених), якщо вони оплачені. Показник являє собою первісну вартість, зменшену на суму амортизації, яка розраховується відповідно до глави 25 НК РФ. Положення здається ясним, але тільки поки не виникає необхідності врахувати об'єкт, оплачений не повністю.

Приклад 3

Працюючи на загальному режимі оподаткування і використовуючи метод нарахування, ТОВ «Пантера» придбало у 2008 році і ввело в експлуатацію стрічковий конвеєр. Його первісна вартість дорівнює 90 000 руб. (Без ПДВ). За час експлуатації нарахована амортизація – 27 000 руб. 1 січня 2009 організація перейшла на ССО

з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати (ставка – 15%). До цього моменту постачальнику сплатили 15 000 руб., А 75 000 руб. було перераховано у серпні.

Бухгалтер обчислив залишкову вартість конвеєра. Вона склала 63 000руб. (90 000руб. – 27 000руб.). 31 березня 1930 червня і 30 вересня 2009 року він списав у витрати по 15 750 руб. (63 000 руб.: 4 кварталу). Яка допущена помилка?

Стрічковий конвеєр входить у другу амортизаційну групу (строк корисного використання – від двох до трьох років включно). Значить, після переходу на спрощену систему залишкову вартість належало враховувати рівними частками поквартально протягом року (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При спрощеній системі витрати на купівлю основних засобів відображаються в розмірі оплати (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), і податкову базу можна зменшити лише на погашену частину вартості. При загальному режимі, при якому застосовується метод нарахування, величину амортизації відображають незалежно від того, розрахувалися за основний засіб чи ні. Тому, з'ясовуючи, скільки включити до витрат, оплату розподіляють між залишковою вартістю і величиною амортизації. Дізнаємося частку залишкової вартості в первісної на момент переходу. Це 0,7 (63 000руб.: 90 000руб.). Залишкова вартість об'єкта, яку можна прийняти до обліку, становить 10 500 руб. (15 000 руб. Х 0,7). Вона рівномірно списується протягом податкового періоду, значить, 31 березня і 30 червня 2009 слід було включити до витрат тільки по 2625 руб. (10 500 руб.:: 4 кварталу).

У серпні повністю закрили заборгованість перед постачальником. З 75 000 руб. на витрати, що відображаються при спрощеній системі, можна віднести 52 500 руб. (75 000 руб. Х 0,7). Отже, 30 вересня належало списати 28 875 руб. (10 500 руб.: 4 кварталу + 52 500 руб.: 2 кварталу). Стільки ж доведеться врахувати 31 грудня. Податковий облік ТОВ «Пантера» показаний в таблиці на с. 63.

Виходить, що база за єдиним податком за I квартал була занижена на 13 125 руб. (15 750 руб. – 2625 руб.), За півріччя – на 26 250 руб. (15 750 руб. Х 2 кварталу – 2625 руб. Х 2 кварталу) і відповідно піврічний авансовий платіж за єдиним податком виявився недоплачених на 3937,5 руб. (26 250 руб. Х 15%). За дев'ять місяців податкова база стала заниженою на 13 125 руб. [15 750 руб. х 3 кварталу - (2625 руб. х 2 квартали + 28 875 руб.)], а авансовий платіж недоплачено на 1968,75 руб. (13 125 руб. Х 15%). За рік податкова база буде розрахована правильно, однак за недоплачені авансові платежі можуть послідувати пені.

Таблиця. Фрагмент заповнення Книги обліку доходів і витрат ТОВ «Пантера» за 2009 рік

№ п / п

Дата і номер первинного документа

Зміст операції

Доходи, що враховуються при обчисленні податкової бази

Витрати, що враховуються при обчисленні податкової бази

12

3

4 Травня

….

111

Підсумкове значення графи 12 розділу 2 за I квартал 2009 року

Враховано у витратах залишкова вартість конвеєра

2625

208

Підсумкове значення графи 12 розділу 2 за II квартал 2009 року

Враховано у витратах залишкова вартість конвеєра

2625

321

Підсумкове значення графи 12 розділу 2 за III квартал 2009 року

Враховано у витратах залишкова вартість конвеєра

28 875

418

Підсумкове значення графи 12 розділу 2 за IV квартал 2009 року

Враховано у витратах залишкова вартість конвеєра

28 875

Строк корисного використання

Залишкову вартість основних засобів відображають у витратах в залежності від строку корисного використання. Зверніть увагу: всього терміну, а не залишився до моменту зміни податкового режиму. Його встановлюють, орієнтуючись на Класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи (затверджена постановою Уряду РФ від 01.01.2002 № 1).

Приклад 4

ТОВ «Ігуана» у квітні 2006 року, коли застосовувало загальний режим з методом нарахування, купило, сплатило та ввело в експлуатацію вантажне устаткування первісної вартістю 84 000 руб. (Без ПДВ). Прийняли, що термін його корисного використання – чотири роки (48 місяців). 1 січня 2009 організація перейшла на спрощену систему з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати (ставка – 15%). За 2006-2008 роки нарахована амортизація в розмірі 56 000 руб. (84 000 руб.: 48 міс. Х 32 міс.). Залишкова вартість об'єкта на 1 січня 2009 року склала 28 000 руб. (84 000 руб. – 56 000 руб.).

Бухгалтер вирішив, що раз на 1 січня 2009 року термін амортизації дорівнює 16 місяців (48 міс. – 32 міс.), Тобто менше трьох років, залишкову вартість основного засобу треба списувати в витрати протягом податкового періоду і 31 березня, 30 червня і 30 вересня включив у витрати по 7000 руб. (28 000 руб.: 4 кварталу). До чого це призведе в податковому обліку?

Залишкову вартість основних засобів, придбаних до переходу на спрощену систему, включають до витрат, грунтуючись на загальному терміні корисного використання. Він дорівнює чотирьом років. Значить, залишкова вартість списується протягом трьох років: у перший рік – 50%, у другій – 30%, в третій – 20%. Таким чином, 31 березня, 30 червня та 30 вересня 2009 року слід було відобразити у видатках по 3500 руб. (28 000 руб.х 50%: 4 квартали). Ту ж суму потрібно врахувати 31 грудня.

У наступні два роки на витрати покладається віднести:

1) 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня 2010 року – по 2100 руб. (28 000 руб. Х 30%: 4 квартали);

2) 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня 2011 року – по 1400 руб. (28 000 руб. Х 20%: 4 кварталу).

Через помилку податкова база за дев'ять місяців 2009 року занижена на 10 500 руб. (7000 руб. Х 3 кварталу – 3500 руб. Х 3 кварталу), а авансовий платіж за єдиним податком – на 1575 крб. (10 500 руб. Х 15%). Щоб уникнути штрафу, необхідно перед подачею податкової декларації за 2009 рік внести виправлення в облік і доплатити податок.

Неамортізіруемое майно

Згідно з пунктом 4 статті 346.16 НК РФ до основних засобів відноситься майно, яке визнається амортизируемим відповідно до глави 25 НК РФ, тобто є власністю і застосовується для отримання доходу. Строк корисного використання амортизуються об'єктів – більше 12 місяців, первісна вартість – більше 20 000 руб.

Визначення амортизується майна міститься в пункті 1 статті 256 НК РФ

Відповідно до пункту 2 статті 256 НК РФ амортизація не нараховується, якщо мова йде:

– Про землю та інших об'єктах природокористування (воді, надра та інших природних ресурсах);

– Матеріально-виробничих запасах, товари, об'єкти незавершеного капітального будівництва;

– Цінних паперах, фінансових інструментах термінових угод (у тому числі форвардних, ф'ючерсних і опціонних контрактах);

– Майно бюджетних організацій, крім придбаного у зв'язку з підприємницькою діяльністю;

– Майно некомерційних організацій, отриманому в якості цільового надходження або придбаному за рахунок цільових надходжень і використовуваний в некомерційній діяльності;

– Майно, придбаному (створеному) за рахунок бюджетних цільових коштів (дана норма не поширюється на приватизоване майно);

– Об'єктах зовнішнього благоустрою (спорудах лісового та дорожнього господарства, зведених із залученням бюджетного або іншого аналогічного цільового фінансування, спеціалізованих конструкцій судноплавної обстановки та ін);

– Куплених виданнях (книги, брошури і т. д.), творах мистецтва;

– Майно, придбаному (створеному) за рахунок коштів, що надійшли відповідно до підпунктів 14, 19, 22, 23 і 30 пункту 1 статті 251 НК РФ;

– Майно, зазначеному в підпункті 6 і 7 пункту 1 статті 251

НК РФ;

– Права на результати і інші об'єкти інтелектуальної діяльності, періодично оплачуваних протягом терміну дії договору.

Іншими словами, якщо на балансі значаться об'єкти, які згадані в пункті 2 статті 256 НК РФ, після переходу на спрощену систему організація не може врахувати їх залишкову вартість відповідно до підпункту 3 пункту 3 статті 346.16 НК РФ.

Основні засоби та нематеріальні активи, вартість яких не включається до витрат

До основних засобів належить майно, яке визнається амортизируемим згідно з правилами глави 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). У пункті 3 статті 256 НК РФ зазначено, що амортизація не нараховується, якщо об'єкти:

- Передані або отримані відповідно до договорів безоплатного користування

- Законсервовані за рішенням керівництва на строк понад три місяці;

- Знаходяться за рішенням керівництва на реконструкції або модернізації довше 12 місяців. Відповідно вартість такого майна при спрощеній системі не враховується

Приклад 5

У березні 2008 року ТОВ «Дикобраз», перебуваючи на загальному податковому режимі і використовуючи метод нарахування, уклало договір купівлі-продажу земельної ділянки, що належить муніципалітету. У тому ж місяці були подані документи на державну реєстрацію права власності і оплачено його вартість – 3 300 000 руб. (Без ПДВ). Як передбачено в обліковій політиці, такі витрати списуються рівномірно протягом п'яти років (60 міс.).

Відповідно до підпункту 1 пункту 3 статті 264.1 НК РФ за 2008 рік (з березня по грудень) у витрати було включено 550 000 руб. (3 300 000 руб.: 60 міс. Х 10 міс.).

У 2009 році організація перейшла на ССО з об'єктом оподаткування доходи мінус витрати (ставка – 15%). Бухгалтер визначив залишкову вартість земельної ділянки. Вийшло 2 750 000 руб. (3 300 000 руб. – 550 000 руб.), І 31 березня, 30 червня і 30 вересня він визнав у витратах по 687 500 руб. (2 750 000 руб.:: 4 кварталу). Чи правильно це?

Бухгалтер допустив помилку. Застосовуючи спрощену систему, в перший рік повністю списують тільки залишкову вартість об'єктів зі строком корисного використання до трьох років включно. Для земельної ділянки цей показник явно більше.

При спрощеній системі можна врахувати витрати на купівлю майна, визнаного амортизируемим відповідно до глави 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Земельна ділянка таким не є (п. 2 ст. 256 НК РФ), і його залишкову вартість не можна включати до витрат, слідуючи до підпункту 3 пункту 3 статті 346.16 НК РФ.

Суми, витрачені на купівлю прав на землю, відображаються при загальному режимі відповідно до статті 264.1 НК РФ. У переліку пункту 1 статті 346.16 НК РФ, на підставі якого визнають витрати при спрощеній системі, таких витрат немає. Тому після зміни режиму оподаткування залишкова вартість ділянки не враховується.

Таким чином, база ТОВ «Дикобраз» за єдиним податком за дев'ять місяців 2009 року занижена на 2062500 крб. (687500 руб.х 3 кварталу), а авансовий платіж за єдиним податком виявився менше, ніж повинно бути, на 309 375 крб. (2062500 руб.х 15%). Бухгалтеру слід встановити розмір пені і перерахувати їх. Якщо до подачі податкової декларації за 2009 рік помилку не виправити і не доплатити податок, можуть послідувати штрафи.