Ділова репутація: плата за імідж

Показник «ділова репутація» для багатьох бухгалтерів об'єкт вельми екзотичний. Тим часом ділова репутація характеризує угоду придбання майнового комплексу, виникає в зведеної бухгалтерської звітності і навіть може бути внеском у діяльність простого товариства На питання – що таке ділова репутація? більшість бухгалтерів впевнено відповідають, що це нематеріальний актив. Дійсно, з пункту 4 ПБУ 14/2007 «Облік нематеріальних активів» (затверджені наказом Мінфіну Росії від 27.12.2007 р. № 153н) випливає, що ділова репутація виникає у зв'язку з придбанням підприємства як майнового комплексу і враховується в складі НМА. А от щоб розібратися з цим показником, необхідно проаналізувати названу угоду. Крім того, з діловою репутацією бухгалтер може зіткнутися при складанні зведеної бухгалтерської звітності (п. 3.7 Методичних рекомендацій щодо складання та подання зведеної бухгалтерської звітності, затверджених наказом Мінфіну Росії від 30.12.1996 р. № 112, далі – Методичні рекомендації). Нарешті, ділова репутація та ділові зв'язки можуть бути внеском товариша у спільну діяльність. Настільки своєрідний внесок визнається нарівні з майновими вкладами (ст. 1042 ЦК РФ). І хоча в перерахованих господарських ситуаціях формально фігурує один і той же термін, в кожному випадку він має власний зміст.

Ads

Ділова репутація майнового комплексу

Компанія може вести прибутковий бізнес на базі певного майнового комплексу. В якості прикладів назвемо виробничий цех, будівля для здачі в оренду, ресторан, медичний центр. Припустимо, є інша фірма, зацікавлена в придбанні бізнес-комплексу і готова виступити його покупцем. Для наочності проаналізуємо таку угоду між двома товариствами з обмеженою відповідальністю: будемо іменувати продавця «ТОВ-1», а покупця «ТОВ-2». Суть угоди в тому, що активи та зобов'язання, пов'язані з бізнесу, переходять з балансу «ТОВ-1» на баланс «ТОВ-2» в оцінці, сформованої «ТОВ-1». Незважаючи на продаж бізнесу «ТОВ-1» зберігає свою самостійність як юридична особа і продовжує ведення іншої діяльності.

Юридичний аспект

У цивільному законодавстві майновий комплекс, використовуваний у підприємницькій діяльності, виступає самостійним об'єктом права і іменується підприємством (с. 132 ГК РФ). Будьте пильні: термін «підприємство» зовсім не є синонімом юридичної особи. До складу підприємства входять усі види майна, призначені для його діяльності (земельні ділянки, будівлі, споруди, обладнання, інвентар, сировина, продукція, права вимоги), виняткові права (на комерційне позначення, товарні знаки, знаки обслуговування та ін), а також борги (зобов'язання). Але в майновий комплекс не включають права і обов'язки, які балансоутримувач – юридична особа не вправі передавати іншим особам. До них відносяться ліцензії на заняття відповідною діяльністю (п. 3 ст. 559 ЦК РФ), наприклад, медичної, заборгованості з податків (п. 1 ст. 45 НК РФ) і перед персоналом з оплати праці (ст. 383 ГК РФ).

Майновий комплекс переходить у власність покупця за договором продажу підприємства (ст. 559 ЦК РФ). Договір встановлює склад і вартість комплексу, причому він вважається укладеним з дати державної реєстрації (п. 3 ст. 560 ЦК РФ). Передача підприємства від продавця до покупця засвідчується передавальним актом (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Момент переходу права власності хоча і визначається договором, але не може передувати дат державної реєстрації договору і фактичної передачі підприємства (ст. 564 ГК РФ).

Зверніть увагу: до договору в обов'язковому порядку додається висновок аудитора про склад і вартість підприємства. Формально оцінка підприємств як майнових комплексів відноситься до супутніх аудиту послуг (п. 6 ФПСАД № 24 Федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності, затверджених постановою Уряду РФ від 23.09.2002 р. № 696). Але в дійсності визначення вартості підприємства вимагає залучення професійного оцінювача, є членом саморегулівної організації оцінювачів (статті 5, 9, 10 Федерального закону від 29.07.1998 р. № 135-ФЗ «Про оціночної діяльності в Російській Федерації»).

Облік у продавця

Склад продаваного підприємства визначається на основі його інвентаризації (ст. 561 ДК РФ). Цивільний кодекс наказує формувати бухгалтерський баланс підприємства (п. 2 ст. 561 ДК РФ), але такий баланс потрібно визнати окремим (п. 2 листа Мінфіну Росії від 02.06.2005 р. № 03-06-01-04/273). За аналогією з самостійним балансом різницю між активами і зобов'язаннями підприємства іменують капіталом підприємства (п. 7.4 Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схвалена Мето-Дологическое радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президент-ським радою ІПБ РФ 29.12.1997 р.) або його чистими активами.

Продаж підприємства відображається як інший дохід і обкладається ПДВ, якщо операції підприємства не звільнені від оподаткування. Особливості визначення податкової бази при такій реалізації встановлені в статті 158 Податкового кодексу. При цьому передані активи продавець спише на інші витрати. А передача кредиторської заборгованості породжує інші доходи. З цивільно-правової точки зору вона є перекладом боргу (ст. 381, п. 2 ст. 562 ДК РФ). Для обчислення податку на прибуток у продавця особливих правил не встановлено. Зокрема, списання кредиторських заборгованостей породжує позареалізаційні доходи (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Приклад 1 Фірма «ТОВ-1» здійснює єдиний вид діяльності і цілком продає свій бізнес фірмі «ТОВ-2» за 100 млн руб. без урахування ПДВ. Балансова вартість переданих активів 90 млн руб., Сума переданих зобов'язань – 50 млн руб. Вартість чистих активів продаваного підприємства, як, втім, і самого «ТОВ-1», – 40 млн руб. (90 – 50).

Перш за все, бухгалтеру належить обчислити суму ПДВ по цій угоді. Припустимо, у складі активів не є дебіторської заборгованості, а також цінних паперів. Тоді податкова база виявляється рівною ціні реалізації підприємства. Ставки податку диференціюються за видами активів і можуть становити 10% або 18%. Якщо до всіх активів підлягає застосуванню общеустановленная ставка, то сума податку складе 18 млн руб. (100 млн руб. Х 18%). Бухгалтер «ТОВ-1» відобразить угоду таким чином:

Дебет 62 субрахунок «ТОВ-2» Кредит 91

• 118 млн руб. – Визнано дохід від продажу підприємства (на дату переходу права власності);

Дебет 91 Кредит 68

• 18 млн руб. – Нарахований ПДВ до сплати в бюджет;

Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 і ін

• 90 млн руб. – Списана вартість переданих активів;

Дебет 60, 62, 76 Кредит 91

• 50 млн руб. – Списана вартість переданих зобов'язань;

Дебет 91 Кредит 99

• 60 млн руб. (118 – 18 – 90 + 50) – виявлена прибуток від угоди;

Дебет 99 Кредит 68

• 12 млн руб. (60 млн. крб. Х 20%) – нарахований податок на прибуток;

Дебет 51 Кредит 62 субрахунок «ТОВ-2»

• 118 млн руб. – Надійшла оплата за підприємство;

Дебет 68 Кредит 51

• 30 млн руб. (18 + 12) – сплачено до бюджету податки.

Зверніть увагу: фінансовий результат операції сформований як різниця між ціною підприємства та вартістю його чистих активів.

У підсумку на балансі «ТОВ-1» залишаться: в активі – грошові кошти в сумі 88 млн руб. (118 – 30), у пасиві – власний капітал у сумі 88 млн руб. (40 + 60 – 12). Тому сума 88 млн руб. безперешкодно може бути виплачена учасникам «ТОВ-1» в якості дивідендів.

Облік у покупця

Покупець бере на свій баланс активи і зобов'язання, списані з балансу продавцем, в тій же самій оцінці, в якій вони відображені в акті інвентаризації, доданому до договору. Іншими словами, облікові ціни об'єктів, що становлять комплекс, при передачі їх від продавця до покупця не змінюються. Такий підхід призведе до порушення балансу покупця – На різницю між договірною ціною підприємства і вартістю його чистих активів. Для відновлення балансового рівноваги «придуманий» показник, іменований діловою репутацією. Такий підхід робить зрозумілим пункт 42 ПБУ 14/2007, який говорить: вартість ділової репутації визначається розрахунковим шляхом – як різниця між купівельною ціною, що сплачується продавцю при придбанні підприємства як майнового комплексу, і сумою всіх активів і зобов'язань з бухгалтерського балансу на дату його покупки. У цьому визначенні йдеться про баланс підприємства. У суму всіх активів і зобов'язань останні включаються із знаком мінус, оскільки належать до протилежної частини балансу, тобто до пасиву. Позитивна ділова репутація визнається НМА і амортизується лінійним способом протягом 20 років. Негативна ділова репутація одноразово враховується в складі інших доходів (п. 44 та п. 45 ПБУ 14/2007).

Приклад 2 Скористаємося умовами прикладу 1. Придбана ділова репутація складу-ляет 60 млн руб. (100 – (90 – 50)). Бухгалтер «ТОВ-2» застосує такі проводки:

Дебет 01, 41, 10, 20, 43 і ін КРЕДИТ 76 субрахунок «ТОВ-1»

• 90 млн руб. – Прийняті на баланс активи підприємства;

Дебет 19 Кредит 76 субрахунок «ТОВ-1»

• 18 млн руб. – Прийнятий до обліку ПДВ, виставлений продавцем;

Дебет 68 Кредит 19

• 18 млн руб. – Застосовано відрахування ПДВ;

Дебет 76 субрахунок «ТОВ-1» Кредит 60, 62, 76

• 50 млн руб. – Прийняті на баланс зобов'язання, що входять до складу підприємства;

Дебет 04 субрахунок «Ділова репутація» Кредит 76 субрахунок «ТОВ-1»

• 60 млн руб. – Прийнята до обліку позитивна ділова репутація підприємства;

Дебет 76 субрахунок «ТОВ-1» Кредит 51

• 118 млн руб. – Проведена оплата за підприємство.

Як видно, показник «ділова репутація» забезпечує закриття рахунка розрахунків із продавцем. Якщо ж цей показник виявляється негативним, то баланс покупця врівноважується за допомогою іншого доходу:

Дебет 76 субрахунок «ТОВ-1» Кредит 91

• прийнята до обліку негативна ділова репутація підприємства.

Зрозуміло, активи і зобов'язання можуть бути передані від однієї особи іншій не тільки шляхом комплексної купівлі, але й в індивідуальному порядку – кожен об'єкт окремо. У такому випадку активи приймаються до обліку за ціною фактичного придбання, і прийняття зобов'язання відображається як інші витрати. Розбіжностей між активом і пасивом балансу не виникає.

У пункті 43 ПБО 14/2007 позитивна ділова репутація трактується як надбавка до ціни, а негативна – як знижка з ціни. Якщо ж вдуматися, то під ціною в цьому контексті під яку ціну потрібно розуміти вартість чистих активів підприємства, а зовсім не ціну угоди.

Показник «ділова репутація» не має спеціального найменування в податковому законодавстві, але породжує запису і в податковому обліку продавця. Звернемося до статті 268.1 Податкового кодексу. Тождес-твенность тлумачень цього показника з метою бухгалтерського обліку та оподаткування прибутку ілюструє таблиця 1.

Позитивна ділова репутація визнається витратою з податку на прибуток рівномірно протягом п'яти років починаючи з місяця, наступного за місяцем реєстрації права власності покупця на підприємство. Цей порядок аналогічний її бухгалтерської амортизації, різниця лише у скороченому терміну списання. Негативна ділова репутація породжує дохід у місяці реєстрації переходу права власності на підприємство. У цьому варіанті різниці між бухгалтерським і податковим обліком не виникає.

Приклад 3 У бухгалтерському обліку «ТОВ-2» сума щомісячної амортизації ділової репутації становить 0,25 млн руб. (60 млн руб.: 20: 12), а з метою оподаткування протягом перших п'яти років щомісячно визнається витрата в сумі 1 млн руб. (60 млн руб.: 5: 12). Отже, бухгалтеру протягом 5-ти років належить нараховувати відкладені податкові зобов'язання, а в наступні 15-ть років (20 – 5) – їх списувати:

Дебет 68 Кредит 77

• 0150 тисяч руб. ((1 – 0,25) млн руб. Х 20%) визнано ВОНО (щомісяця протягом перших 5-ти років);

Дебет 77 Кредит 68

• 0050 тисяч руб. (0,25 млн руб. Х 20%) списано ВОНО (щомісячно протягом наступних 15-ти років).

Ділова репутація у зведеній звітності

Покупець може придбати контроль над бізнесом іншим шляхом – через купівлю переважної частки в статутному капіталі товариства, провідного цей бізнес. У цьому випадку покупець стає основним суспільством, а власник бізнесу набуває статусу дочірньої організації (п. 1 ст. 105 ЦК РФ). Покупець частки веде розрахунки не з дочірнім суспільством, а з його учасниками.

У бухгалтерському обліку основного суспільства виникають фінансові вкладення в оцінці, рівної договірної вартості покупки частки (пункти 3, 8, 9 ПБУ 19/02 «Облік фінансових вкладень», затверджених наказом Мінфіну Рос-ці від 10.12.2002 р. № 126н). У підсумку воно отримує право на дивіденди, принесені бізнесом. Дочірнє суспільство продовжує ведення бізнесу, але тепер його рішення буде визначати новий власник.

Основне товариство зобов'язане формувати зведену бухгалтерську звітність (п. 91 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 р. № 34н). При цьому до зведеного бухгалтерський баланс не включаються (пп. 1 п. 3.6 Методичних рекомендацій):

• фінансові вкладення головної організації в статутний капітал дочірнього суспільства;

• статутний капітал дочірнього суспільства в частині, що належить головної організації.

Підхід до консолідації залежить від відповід-носіння балансової оцінки цих показників (пп. 1 п. 3.6, п. 3.7 Методичних рекомендацій). Різниця між ними відображається у зведеному балансі окремою статтею «Ділова репутація дочірніх товариств». Позитивну різницю показують у групі статей «Нематеріальні активи», а негативну – між розділами IV «Капітал і резерви» і V «Довгострокові пасиви». Як видно, консолідація здійснюється за принципом купівлі підприємства. Однак «зведена» позитивна ділова репутація не підлягає амортизації. Вона може зменшитися лише внаслідок знецінення фінансових вкладень в дочірнє товариство (пункти 37, 38 ПБУ 19/02).

Приклад 4 Скористаємося даними прикладу 1, але припустимо, що «ТОВ-2» набуває стовідсоткову частку в «ТОВ-1» за 100 млн руб. (Згідно з пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ ПДВ не обкладається). Нехай власний капітал «ТОВ-1» представлений одним лише статутним капіталом, інших статей не є. Тоді величина статутного капіталу «ТОВ-1» складе 40 млн руб. На балансі «ТОВ-2» придбання частки в «ТОВ-1" відображається як довгострокові фінансові вкладення за первісною вартістю 100 млн руб. У зведеному балансі «ТОВ-2» фінансові вкладення в «ТОВ-1», а також статутний капітал «ТОВ-1» згортаються, в результаті чого в складі НМА виникає показник «Ділова репутація дочірнього суспільства» в сумі 60 млн руб. (100 – 40). Тим самим об'єднання двох балансів не порушує балансового рівності (пункти 3.1, 3.2 Методичних рекомендацій).

Якщо господарське товариство веде багатопрофільну діяльність, якось відокремити майновий комплекс за окремим видом діяльності можна через реорганізацію суспільства – шляхом виділення з нього нового суспільства (ст. 55 Федерального закону від 08.02.1998 р. № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю») .

Ділова репутація учасника простого товариства

До цих пір ми розглядали ділову репутацію у значенні, встановленому для цілей бухгалтерського обліку. Але цей термін має і цивільно-правовий зміст. Діловою репутацією володіє не тільки громадянин, але і організація. У разі поширення відомостей, що ганьблять ділову репутацію юридичної особи, воно має право вимагати відшкодування збитків та нематеріальної шкоди (пункти 6, 7 ст. 152 ГК РФ; п. 2 ухвали Конституційного Суду РФ від 04.12.2003 р. № 508-О). Щоправда, в такому контексті грошову оцінку отримує не сама ділова репутація, а моральну шкоду. Так, у суперечці про захист ділової репутації фірмі була присуджена компенсація моральної шкоди у розмірі 100 тис. рублів (визначення ВАС РФ від 29.06.2010 р. № ВАС-7646/10 у справі № А53-802/2009).

Проте ділова репутація та ділові зв'язки можуть бути внеском товариша за договором про спільну діяльність. Грошова оцінка вкладу здійснюється за угодою між товаришами (ст. 1042 ЦК РФ). Зауважимо, мова йде не про окремо взятої ділової репутації, вона об'єднана з діловими зв'язками.

Між тим, договір простого товариства повинен визначати і порядок внесення вкладів. Як же вносити у спільну справу подібний внесок? Мабуть, доречно розглянути кожну з його складових.

При веденні спільних справ товариш вправі здійснювати угоди від імені всіх учасників. Ці повноваження засвідчує договір простого товариства (пункти 1 і 2 ст. 1044 ГК РФ). Потрібно погодитися, що одна лише наявність авторитетного партнера відкриває кредит довіри рядовому учаснику товариства. Ділова репутація проявляє себе визнанням на ринку, якого доводиться домагатися роками. Інакше кажучи, внесок діловою репутацією пов'язаний з використанням-ням в документах і рекламі фірмового найменування юридичної особи (п. 1 ст. 1474 ГК РФ).

Інший невід'ємною частиною вкладу є ділові зв'язки товариша. Значить, договір повинен передбачати, як саме такі зв'язки будуть використовуватися в інтересах товариства. Нерідко «авторитетний» товариш надає гарантії для отримання кредитів, здійснює погодження дозвільної документації, готує рекомендаційні листи. Якщо ж порядок використання ділових зв'язків не прописаний, то і сам вклад, незважаючи на грошову оцінку, залишається невизначеним. У зв'язку з цим договір може бути визнано неукладеним (постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 17.12.2009 р. у справі № А70-5724/2009).

Отже, дві фірми домовилися про спільну діяльність. Кожна з них може зробити внесок своїми діловими зв'язками і діловою репутацією, якщо на це погоджується інший товариш (постанова ФАС Уральського округу від 06.04.2000 р. № Ф09-396/2000-ГК у справі № А50-7960/99). Але головний інтерес представляє завершення спільної діяльності, коли товариші розподіляють створене в її результаті спільне майно. Скажімо, фірми об'єдналися для будівництва будинку. Після закінчення будівництва право власності на частку в будівлі може бути передано в обмін на ділові якості учасника спільної діяльності. Така конструкція дозволяє подолати заборону на дарування між комерційними організаціями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Бухгалтерський облік операцій простого товариства ведеться на підставі ПБУ 20/03 «Інформація про участь у спільній діяльності» (затверджені наказом Мінфіну Росії від 24.11.2003 р. № 105н).

Приклад 5 З метою розробки і просування на ринок програмного продукту «ТОВ-3» і «ТОВ-4» створили просте товариство: перша фірма внесла грошові кошти в сумі 1 200 000 руб., а друга – ділову репутацію та ділові зв'язки. Вклади учасників визнані рівними, договір про спільну діяльність укладено на два роки. Ділова репутація і ділові зв'язки на балансі юридичної особи не числяться, тому вартість фінансових вкладень «ТОВ-4» у просте товариство дорівнює нулю (п. 13 ПБУ 20/03). Не відображаються вони і в податковому обліку «ТОВ-4». Однак у відокремленому обліку операцій по спільно здійснюваної діяльності (п. 17 ПБУ 20/03) цей нематеріальний внесок породжує запису:

Дебет 75 субрахунок «ТОВ-4» Кредит 80 субрахунок «Внесок товариша« ТОВ-4 »

• 1 200 000 руб. – Відображено вступ «ТОВ-4» у просте товариство;

Дебет 97 субрахунок «Ділова репутація і ділові зв'язки» Кредит 75 субрахунок «ТОВ-4»

• 1 200 000 руб. – Визнаний внесок діловою репутацією і діловими зв'язками;

Дебет 20 субрахунок «Створення НМА» Кредит 97 субрахунок «Ділова репутація і ділові зв'язки»

• 50 000 руб. (1 200 000 руб.: 24 міс.) Списані витрати майбутніх періодів на собівартість розробки (щомісячно протягом терміну договору).

Відзначимо, що вклади в просте товариство діловою репутацією і діловими зв'язками широко поширені і досить популярні.