Деякі аспекти облікової політики банку для цілей оподаткування

Облікова політика для цілей оподаткування складається банками з 2002 року. Узагальнення практики цієї роботи дозволяє дати деякі рекомендації щодо її змісту та звернути увагу на типові помилки. / / Є.В. Коротких, ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит", керівник департаменту банківського аудиту. Методичний журнал "Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку", № 6 / 2005 До набрання чинності главою 21 "Податок на додану вартість" НК РФ порядок складання облікової політики організації для цілей оподаткування законодавчо встановлений не був. Питання, що стосуються оподаткування, кредитні організації відображали в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку (бухгалтерської облікової політики).

Ads

В даний час необхідно затверджувати дві дисконтні політики: бухгалтерську і податкову – відповідно до ст. 167 глави 21 НК РФ і ст. 313 глави 25 НК РФ.

Відповідно до ст. 313 НК РФ в обліковій політиці для цілей оподаткування, затверджуваною відповідним наказом (розпорядженням) керівника, встановлюється порядок ведення податкового обліку платником податків.

У зв'язку з набранням чинності глави 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ одна з найскладніших завдань, яке доводиться вирішувати кожної організації, – як з мінімальними витратами сил і робочого часу працівників фінансових служб кредитної організації одночасно забезпечити виконання принципово різних цілей при веденні роздільно бухгалтерського та податкового обліку.

Однією з головних завдань кредитної організації є розробка стратегічно грамотної, обачною і послідовною облікової політики для цілей оподаткування. 2002 вважався перехідним, і при прийнятті облікової політики на 2002 рік могли бути допущені помилки, які можна виправдати складністю перехідного періоду, а також неточностями формулювань окремих положень законодавчих актів. Однак більшість питань, які були нечітко сформульовані в главі 25 НК РФ, в даний час врегульовані, тому облікова політика для цілей оподаткування кредитної організації на 2005 рік не повинна містити помилок. Недоплата податків чревата штрафами, а якщо у великих розмірах, то і кримінальним переслідуванням, а ось переплата навряд чи сподобається власникам банку і аудиторам.

Діючі законодавчі та нормативні документи з оподаткування надають організаціям достатньо свободи для того, щоб сформувати облікову політику, що враховує специфіку діяльності, що відповідає господарським інтересам власників і, крім того, що дає можливість представити користувачам (зацікавленим особам) достовірну інформацію про фінансовий стан організації.

Орієнтуватися в різноманітті форм і методів облікових операцій і підготувати хорошу облікову політику нелегко. Ще важче буває розробляти грамотну податкову політику. Це пов'язано з неточними формулюваннями законодавства і величезною кількістю регламентують підзаконних актів. Напевно, тому ми часто стикаємося на практиці з тим, що податкова політика банків являє собою копіювання статей 25 глави НК РФ. Така податкова політика не відповідає цілям організації податкового обліку і для виконавців не є документом, що пояснює порядок ведення податкового обліку. У податковій політиці банк повинен:

  • визначити порядок організації і ведення податкового обліку;
  • конкретно вказати структуру, яка організує і систематизує податковий облік;
  • прописати, які підрозділи відповідальні за ведення певних регістрів;
  • призначити наказами список співробітників, відповідальних за підписання тих чи інших регістрів.

Перед постановкою податкового обліку слід визначитися зі ступенем його автономності, тобто прийняти модель самостійного податкового обліку або слідувати принципу максимального зближення податкового обліку з існуючої в організації системою бухгалтерського обліку.

На нашу думку, другий варіант (варіант вбудовування) для банків більш прийнятний, тому що при існуючому різноманітті операцій і послуг, що надаються банками, ведення податкового обліку в окремій спеціально створеній структурі без задіяння всіх підрозділів проблематично хоча б тому, що тоді фахівці даної структури повинні досконально розбиратися в усіх тонкощах не тільки податкового, а і бухгалтерського обліку всіх підрозділів банку. Або в банку повинна бути створена потужна система автоматизації податкового обліку. Незважаючи на те що глава 25 НК РФ набула чинності з 2002 року, виходячи з практики можна стверджувати, що податковий облік у банках автоматизований частково.

У податковій політиці необхідно визначити момент визнання доходів і витрат. Краще, якщо банк розробить окремий документ, що регламентує дату визнання доходів і витрат по кожному доходної та видаткової рахунку, щоб користувачам було зрозуміло.

Форми аналітичних регістрів податкового обліку, які використовуються для визначення податкової бази і є документами податкового обліку, обов'язково повинні містити такі реквізити:

  • найменування регістру;
  • період (термін) складання;
  • вимірювачі операції в натуральному (якщо це можливо) і в грошовому вираженні;
  • найменування господарських операцій;
  • підпис (розшифрування підпису) особи, відповідальної за складання зазначених регістрів.

Формування даних податкового обліку передбачає безперервність відображення в хронологічному порядку об'єктів обліку для цілей оподаткування (у тому числі операцій, результати яких враховуються у кількох звітних періодах або переносяться на ряд років). На нашу думку, краще, якщо податкова база розраховується наростаючим підсумком з початку року, а не по звітних періодах – кварталах, а потім дані складаються. Це призводить до помилок.

Повинна бути забезпечена захист регістрів податкового обліку від несанкціонованих виправлень. Виправлення помилки у регістрі податкового обліку має бути обгрунтовано і підтверджено підписом відповідальної особи, який вніс виправлення, із зазначенням дати і обгрунтування внесеного виправлення.

Ідеально, якщо в банку організована система додаткового контролю за регістрами податкового обліку за типом додаткового контролю за Правилами ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерації (Положення ЦБ РФ від 05.12.2002 № 205-П).

В обліковій політиці необхідно визначити порядок і терміни взаємного надання даних податкового обліку між відокремленим підрозділом і головною організацією, порядок розрахунків.

Відповідно до п. 6.5 розділу 6 частини II Положення № 205-П банки, що мають філії, в обліковій політиці повинні передбачити порядок здійснення операцій, пов'язаних зі сплатою податку на прибуток:

– Визначити порядок перерахування платежів з податку (у тому числі авансових) до відповідного рівень бюджету (федеральний, суб'єкта Російської Федерації, муніципального освіти) безпосередньо на рахунки податкових органів;

– Визначити порядок проведення розрахунків між філіями і головною кредитною організацією (головним офісом) за платежами податку.

Податкова політика банку, на нашу думку, повинна включати в себе не тільки розділ, що стосується податку на прибуток, але й розділи з інших податків: податку на додану вартість, податку на майно, транспортного податку, єдиному соціальному податку; по обов'язкових платежах (плати за негативний вплив на навколишнє середовище, платі за невиконання умов по квотування робочих місць, платі за землю).

Зміни в обліковій політиці для цілей оподаткування

Підставою для змін облікової політики для цілей оподаткування можуть бути наступні події:

  • зміна законодавства з податків і зборів (відповідні зміни можуть прийматися протягом року);
  • суттєва зміна умов діяльності організації (відповідні зміни приймаються, починаючи з наступного звітного року).

Можливості по оптимізації податку на прибуток у 2005 році Для оптимізації податку на прибуток у 2005 році можна провести кілька заходів.

1. Обгрунтувати будь-які витрати, спрямовані на вилучення доходу, особливо звичні для діяльності банку (бюджет, бізнес-план, навіть збитковий на перші роки, та ін.)

2. Затвердити критерії віднесення витрат до поточних витрат, а не до витрат, що підлягають обліку в майбутніх періодах.

3. Перетворити безнадійні борги в сумнівні для збільшення суми резерву по сумнівних боргах. Наприклад, отримання від боржника будь-якого виду документа (протокол, лист, повідомлення), що містить відомості про те, що боржник визнає заборгованість. У зв'язку з отриманням такого документа термін позовної давності переривається і починається новий (тобто плюс три роки) (ст. 203 ЦК РФ).

4. Вибрати нелінійний спосіб нарахування амортизації по амортизується майну (для майна, за яким термін корисного використання складає до 20 років включно).

5. Купувати амортизується майно за договорами лізингу, коли це можливо, і використовувати спеціальний коефіцієнт для амортизаційних відрахувань, рівний 3.

6. Де це можливо, оформити документи, з яких випливає, що амортизується майно використовується багатозмінному. Використовувати за такого майна спеціальний коефіцієнт для амортизації, що дорівнює 2.

7. Виключити з договорів умови з нарахування санкцій. При цьому податкова база не збільшиться, а санкції будуть стягуватися за чинним в РФ законодавству.

8. Передбачити в обліковій політиці формування резервів:

– На ремонт основних засобів;

– На покриття збитків по сумнівних боргах;

– На покриття збитків від знецінення цінних паперів (для професійних учасників ринку цінних паперів).

9. Включити до системні положення про персонал (колективний договір, трудовий контракт, положення про преміювання) найбільш широкі можливості. Слід передбачити будь-які варіанти періодичності виплати винагород (одноразові, щоквартальні, за підсумками року), умов виплат (виробничі результати, фінансові показники діяльності підприємства, відсутність скарг та нарікань, виконання функцій в необхідні терміни), видів та величини винагород (заробітна плата, премії, компенсації тощо).

10. При підписанні договорів, за якими організація має витрати, де це можливо, включати в текст договору ті види витрат, які прямо вказані в главі 25 НК РФ.

11. Вибрати найбільш "вигідний" спосіб сплати авансових платежів, попередньо проаналізувавши закономірність сплати авансових платежів протягом попереднього року.

Типові помилки

При складанні податкової облікової політики банки допускають типові помилки. Розглянемо їх докладніше.

1. Податкова політика не приведена у відповідність зі зміненим податковим законодавством.

2. При розрахунку регістру податкового обліку "Розрахунок амортизації по амортизируемим засобів, які використовуються з основної діяльності" у витрати по амортизації включається амортизація по орендованим основним засобам (наприклад, реконструкція будівлі, спорудження прибудують до касового вузла, установка касових вузлів, реконструкція входу в будівлю), які є невіддільними капітальними вкладеннями в орендовані основні засоби. Згідно з п. 2 ст. 623 Цивільного кодексу РФ у разі, коли орендар зробив за рахунок власних коштів та за згодою орендаря невіддільні без шкоди для майна поліпшення орендованого майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих поліпшень, якщо інше не передбачено договором оренди. За умовами договорів оренди, як правило, капітальні вкладення в орендовані основні засоби орендодавцем орендарю (банку) не відшкодовуються. Відповідно до п. 16 ст. 270 НК РФ подібні невіддільні капітальні вкладення не можуть бути враховані для цілей оподаткування прибутку і розглядаються як вартість безоплатно переданого майна. Отже, сума нарахованої амортизації за вищевказаними основних засобів не може бути прийнята до витрат з метою податкового обліку.

3. Проводками Д-т 60302 К-т 70501 банки коректують переплату з податку на прибуток.

Ці проведення передбачені п. 6.5 частини II Положення № 205-П, де зазначено, що за дебетом рахунка 60302 проводяться суми переплат, що підлягають відшкодуванню (поверненню) з бюджету. Але банкам слід звернути увагу на те, що підставою для відображення в бухгалтерському обліку переплат по податках і зборів (інших сум, що підлягають відшкодуванню (поверненню) з бюджету), а також їхнього зарахування в рахунок сплати інших податків або чергових платежів з цього податку є рішення податкового органу, оформлене відповідно до законодавства про податки і збори і практикою ділового обороту.

Рішеннями податкового органу стосовно переплати з податків, оформленими відповідно до законодавства та практикою ділового обороту, як правило, є акти звірки з податковою інспекцією.

4. Платежі, пов'язані з утворенням державної системи страхування вкладів, є, по суті, цільовим фінансуванням. У 2004 році відносити ці суми на витрати, що зменшують оподатковувану базу, банкам не дозволялося (підстава – ст. 270 НК РФ, п. 14 ст. 251 НК РФ). У 2005 році це питання вже врегульоване внесеними главу 25 НК РФ змінами.

5. Деякими банками у 2004 році не нараховувалась: – обов'язкова плата з квотування робочих місць. Дана плата встановлена відповідно до Закону м. Москви від 12.11.1997 № 47 "Про квотування робочих місць у місті Москві" (з 2005 року застосовується Закон р. Москви від 22.12.2004 № 90) і відноситься на витрати, що вживаються з метою оподаткування (Лист МНС РФ від 06.02.2004 № 02-3-07/17);

– Плата за негативний вплив на навколишнє середовище (плата за забруднення навколишнього середовища). Плата за негативний вплив на навколишнє середовище передбачена Федеральним законом від 10.01.2002 № 7-ФЗ "Про охорону навколишнього середовища". Згідно "Порядку визначення плати і її граничних розмірів за забруднення навколишнього природного середовища, розміщення відходів, інші види шкідливого впливу" (затв. Постановою Уряду РФ від 28.08.92 № 632) платниками цього платежу є організації, іноземні юридичні та фізичні особи, які здійснюють будь-які види діяльності на території РФ, пов'язані з природокористуванням. Розрахунок плати за негативний вплив на навколишнє середовище визначений у Постанові Уряду РФ від 12.06.2003 № 344 "Про нормативи плати за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами, скиди забруднюючих речовин у поверхневі і підземні водні об'єкти, розміщення відходів виробництва та споживання ".

6. У 2003 році банком було підписано договір про продаж складу в м. Н-ську і отримана виручка у грошовій формі. Обліковою політикою банку для цілей оподаткування момент визначення бази оподаткування затверджений як день оплати відвантажених товарів. Таким чином, банку слід було сплатити податок на додану вартість. У базу оподаткування слід було включити різницю між ціною реалізації та залишковою вартістю складу. Той факт, що операція купівлі-продажу складу не зареєстрована установою юстиції, не може братися до уваги для цілей розрахунку податку на додану вартість.

7. Амортизація складу в м. Н-ську приймалася у зменшення оподатковуваної бази податку на прибуток. Даний склад не використовувався в банківській діяльності, тому його амортизація не може бути визнана обгрунтованою. Таким чином, згідно зі ст. 252 НК РФ зазначені витрати не слід було відносити до витрат, які застосовуються для цілей розрахунку оподатковуваної бази.

8. Протягом періоду, що перевіряється у зменшення оподатковуваної бази з податку на прибуток приймалися відсотки, нараховані за векселями банку "за пред'явленням" за ставкою 24%. Відповідно до ст. 269 НК РФ вищевказані векселі не можуть бути визнані виданими на зіставних умовах, оскільки на дату складання векселів банком здійснювалося залучення коштів на умовах "до запитання" (вклади) під ставку 0,5% річних. Тому відповідні витрати не можуть бути прийняті у зменшення оподатковуваної бази.

9. При реалізації автомобіля ГАЗ-3102 ПДВ сплачено банком з суми різниці між виручкою і залишковою вартістю автомобіля за даними бухгалтерського обліку. Слід було використовувати залишкову вартість за даними податкового обліку. Даний висновок можна зробити на підставі п. 3 ст. 11 НК РФ, у якому визначено, що поняття і терміни законодавства про податки і збори використовуються у значеннях, визначених у відповідних статтях НК РФ. Аналогічна помилка допущена при розрахунку ПДВ при реалізації складу. Слід зазначити, що загальна сума нарахованого ПДВ не спотворена, оскільки в першому випадку ПДВ недоплачено, у другому – переплачено на однакову суму.

10. Банком відображений у складі матеріалів кабель, використаний при монтажі банкомату, на 10 тис. руб., Списано на витрати програмне забезпечення, необхідне для функціонування банкомата, на 15 тис. руб. Відповідно до вимог п. 1.6 Додатка 10 до Правил № 205-П дані витрати слід було врахувати при визначенні первісної вартості банкоматів, оскільки вони необхідні для доведення обладнання до стану, в якому вона є придатною для використання.

11. Амортизація майна, придбаного в лізинг, відбивалася по символу 29307 "Амортизаційні відрахування за основними засобами". Відповідно до Правил № 205-П слід використовувати символ 29312 "Амортизаційні відрахування за основними засобами, отриманими у фінансову оренду".

12. Банком не утримано прибутковий податок при оплаті співробітникам вартості квитків у театр, басейн, а також при придбанні ВІП-клієнтам пластикових карток за рахунок коштів фонду соціального розвитку. Відповідно до вимог п. 2 ст. 211 НК РФ дані доходи слід враховувати при розрахунку податкової бази по податку на доходи. Спотворення не перевищило рівень суттєвості.

13. Згідно Облікової політики сума сплаченого ПДВ відноситься на витрати. Згідно з п. 5 ст. 170 НК РФ страхові організації, недержавні пенсійні фонди мають право включати у витрати, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій, суми податку, сплачені постачальникам за об'єктом придбання товарів (робіт, послуг). При цьому вся сума податку, отримана ними за операціями, що підлягають оподаткуванню, підлягає сплаті до бюджету.

14. Рекомендуємо визначити в податковій облікову політику порядок обліку ПДВ, сплаченого при придбанні матеріалів і основних засобів. Як правило, ПДВ за матеріалами відображається аналогічно порядку, передбаченому для основних засобів.

15. У ході проведення аналітичних процедур підтвердження правильності розрахунку податку на майно нами встановлено, що в розрахунок вартості основних засобів для розрахунку податку на майно банк включає залишки за рахунком 60804 "Майно, отримане у фінансову оренду (лізинг)". За декларацією з податку на майно залишкова вартість основних засобів (з урахуванням рахунку 60804) на 1 січня 2005 року склала 10 508 тис. руб., Податок на майно за рік – 231 тис. руб.

З питання включення у розрахунок оподатковуваної бази з податку на майно банків залишків за рахунком 60804 існують неоднозначні думки, наприклад Лист Мінфіну РФ від 19.11.2004 № 03-06-01-04/135, згідно з яким рахунок 60804 не є об'єктом оподаткування з податку на майно.

Ми хотіли б рекомендувати всім банкам направити офіційний запит до податкової інспекції для цілей підтвердження правильності нарахування податку на майно.