Деривативи (Фісс). Проблеми вибору рішень при оподаткуванні (частина 5)

Триваюче розвиток ринку операцій з фінансовими інструментами термінових угод (деривативами), викликає багато питань, пов'язаних з їх оподаткуванням. Продовжуємо серію публікацій, пов'язану з оподаткуванням Фісс. / / П. І. Шалухо – Член Палати податкових консультантів, Н.П. Володіна – Член Палати податкових консультантів, Дійсний член Інституту професійних бухгалтерів і аудиторів Росії (ІПБ Росії). Спеціально для Російського податкового порталу Попередні публікації цієї серії:

Ads

Деривативи (Фісс). Проблеми вибору рішень при оподаткуванні (частина 1) – Переоцінка та оцінка вимог і зобов'язань термінових угод

Деривативи (Фісс). Проблеми вибору рішень при оподаткуванні (частина 2) – поставних і розрахункові (безпоставкових) угоди

Деривативи (Фісс). Проблеми вибору рішень при оподаткуванні (частина 3) – Хеджування. Обмежені можливості для цілей оподаткуванням

Деривативи (Фісс). Проблеми вибору рішень при оподаткуванні (частина 4) - Переоцінка та оцінка вимог і зобов'язань термінових угод

Розірвання угоди. Залік взаємних вимог і зобов'язань

1. Податкові наслідки у разі розірвання угоди

Пунктом 2 статті 453 ЦК України встановлено, що при розірванні договору зобов'язання сторін припиняються. При цьому, пунктом 3 статті 453 ЦК України встановлено, що у разі зміни або розірвання договору зобов'язання вважаються зміненими або припиненими з моменту укладення угоди сторін про зміну або про розірвання договору, якщо інше не випливає з угоди або характеру зміни договору, а у разі зміни або розірвання договору в судовому порядку – з моменту набрання законної сили рішенням суду про зміну або про розірвання договору.

Таким чином, в тому випадку, якщо при розірванні Фісс вказана дата розірвання відповідної угоди, то зобов'язання сторін вважаються припиненими з цією зазначеної дати. Якщо ж при розірванні Фісс не вказана дата розірвання, то відповідно до пункту 3 статті 453 ЦК зобов'язання сторін за відповідною угодою вважаються припиненими з моменту укладення угоди про розірвання договору.

Розірвання Фісс, здійснене шляхом укладення відповідної додаткової угоди, не кваліфікується як допущена помилка (спотворення) в обчисленні податкової бази, тому що при розрахунку податкової бази звітних (податкових) періодів до дати розірвання Фісс використовувалися первинні документи, відповідні намірам сторін, не містять помилок і дефектів і складені відповідно до вимог чинного законодавства Російської Федерації. Отже, при врахуванні впливу результатів даних змін на податкову базу, положення статті 54 Кодексу не застосовуються.

Враховуючи викладене вище, а також те, що податкова база у відповідності зі статтею 326 Кодексу за операціями з Фісс визначається на підставі даних регістрів податкового обліку, що відбивають у тому числі і суми вимог (зобов'язань) до контрагентів платника податку відповідно до умов укладених договорів, в разі розірвання договору (Фісс) слід уточнити податкову базу того звітного (податкового) періоду, в якому відбулося розірвання Фісс (шляхом сторнировочной запису (див. прим. 1)). Таким чином, перерахунку податкової бази та складання уточнених Декларацій з податку на прибуток за минулі звітні (податкові) періоди проводити не слід.

2. Взаємозалік вимог і зобов'язань.

У момент укладення угоди обидві сторони набувають як права, так і обов'язки.

Покупець набуває право стосовно продавця вимагати поставки належних йому активів і одночасно стає зобов'язаним сплатити відповідну грошову суму.

Продавець стає зобов'язаним поставити активи і набуває право вимагати сплати йому грошової суми. Таким чином, як продавець, так і покупець, стають по відношенню один до одного одночасно і кредиторами та боржниками. Їх зобов'язання будуть виконані й вимоги задоволені тільки на останньому етапі угоди – в дату її виконання.

Взаєморозрахунки за зобов'язаннями та вимогами за строковими угодами можуть припинятися із застосуванням механізму взаємозаліку вимог і зобов'язань (неттінг) з перерахуванням різниці тій стороні, на користь якої вона утворилася.

Взаємозалік (неттінг) за операціями з Фісс повинен оформлятися відповідно до порядку, встановленого статтею 410 ЦК РФ:

– Виставляються до заліку вимоги і зобов'язання повинні бути зустрічними, пропоновані один до одного одними і тими ж особами;

– Вимоги та зобов'язання повинні бути однорідними;

– Зобов'язання припиняється повністю або частково заліком вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом вимоги, тобто умови здійснення неттинга повинні остаточно узгоджуватися при настанні дати виконання по операціях.

Неттінг може здійснюватися двома або кількома сторонами за угодою, двом або кількох угод, на біржовому або позабіржовому ринку. Здійснення неттинга між вимогами / зобов'язаннями, що виникли в силу біржових угод, з вимогами / зобов'язаннями, що виникли з позабіржових угод, не допускається (це не дозволяється правилами організатора торгівлі).

Для здійснення неттинга на позабіржовому ринку необхідно заяву однієї зі сторін, з підтвердженням його отримання іншою стороною, або укладення двосторонньої угоди про проведення взаємозаліку. У цих документах обов'язково повинна бути зазначена (підтверджена) сума вимог / зобов 'язань сторін на дату здійснення взаємозаліку.

Неттінг є способом розрахунку (див. прим. 2) між учасниками термінових угод, внаслідок чого можливість його здійснення і процедура його здійснення повинні узгоджуватися та оформлятися генеральних (рамочних) угодах. Остаточні ж параметри взаємозаліку повинні фіксуватися в документах напередодні його настання або в дату розрахунків (виконання угоди) і здійснення неттинга.

Для здійснення неттинга сторони повинні обмінятися підтвердженнями або укласти двосторонню угоду про здійснення неттинга не пізніше того дня, коли зобов'язання та вимоги щодо Фісс повинні бути виконані сторонами. Підтвердження або двостороння угода повинні містити наступну інформацію:

– Дату проведення неттинга;

– Посилання на конкретні угоди, за якими буде проведений неттінг;

– Перелік зобов'язань і вимог, що випливають з угод, їх сума (величина) на дату проведення неттинга;

– Різницю грошових сум, що підлягають сплаті при проведенні неттинга із зазначенням сторони-платника і сторони-одержувача;

– Реквізити сторін або посилання на документ, де вони вказані, дата здійснення остаточних платежів.

Згода на здійснення неттинга і його результати підтверджується обома сторонами в порядку, передбаченому генеральною угодою або іншим документом, укладеним між сторонами угоди. Такі документи повинні бути складені у письмовій формі і підписані уповноваженими представниками сторін за терміновою угодою, або з використанням електронних систем Bloomberg, Reuters, SWIFT та інших засобів зв'язку.

У випадку, якщо процедура неттинга документально не закріплена, то він здійснюється у порядку, встановленому чинним законодавством Російської Федерації.

Оскільки проведення неттинга є технічною формою спрощення розрахунків і взаємовідносин між сторонами, спрямоване на зменшення розрахункових ризиків, прискорення обігу грошових розрахунків, скорочення витрат, то його застосування не повинно змінювати суть операції Фісс. При цьому необхідно мати на увазі, що недотримання вимог до документального оформлення неттинга може стати однією з причин перекваліфікації поставних угод у Фісс, з донарахуванням відповідних сум податку на прибуток, штрафів і пені.

При здійсненні термінових угод через організатора торгівлі взаємозалік вимог і зобов'язань проводиться і оформляється відповідно до внутрішніх правил відповідного організатора торгівлі. При цьому, в якості сторони у врегулюванні позицій учасників торгівлі виступає клірингова установа: врегулювання позиції кожного учасника здійснюється проти клірингової організації – вона виступає єдиним кредитором для всіх боржників і єдиним боржником по відношенню до всіх кредиторам. Іншими словами, врегулювання позицій всіх боржників проводиться шляхом платежу (поставки) на користь клірингової організації, а врегулювання позицій всіх кредиторів – шляхом отримання грошових коштів (активів) від цієї клірингової організації.

Дата проведення взаємозаліку протилежних позицій є Датою виконання по операціях.

ПРИКЛАД № 9

18 березня організація здійснила у Секції термінового ринку ММВБ купівлю одного контракту за ціною 26,1600 руб. за 1 дол США, і одночасно, у цей же день, продаж одного контракту, за ціною 26,1700 за 1 дол.США, розрахункового ф'ючерсу на USD на травень, серія FSUSD75, з базисним активом 1000 доларів США та терміном виконання 15 липня . Варіаційна маржа, розрахована за внутрішнім правилам організатора торгівлі, склала:

– По операції на купівлю: негативна – 191,20 руб.;

– По операції на продаж: позитивна – 201,20 руб.

Розрахункова ціна, розрахована біржею на 18 березня, становить 25,9688 руб. за 1 дол США

Оскільки угода на купівлю була виконана висновком протилежної угоди на продаж, а угода на продаж – угодою на покупку, то дата виконання по цих двох угодах буде одна – 18 березня. У податковому обліку операції будуть кваліфікуватися і розглядатися як дві операції з Фісс, що звертаються на організованому ринку.

Враховуючи, що операція буде виконана в тому ж звітному періоді, в якому вона була укладена, податкова база по угоді буде визначатися тільки на дату виконання – 18 березня, тобто робити переоцінку вимог і зобов'язань не потрібно (на дату виконання буде проведена тільки їх оцінка). При цьому слід мати на увазі, що відповідно до вимог ст.326 Кодексу, на дату укладання угоди організація повинна відобразити у податковому обліку суму виникли вимог (зобов'язань) до контрагентів, виходячи з умов угоди та вимог (зобов'язань) щодо базисного активу. Хоча зазначені дані використовуються надалі тільки в тих випадках, коли укладення та виконання угоди припадає на різні звітні (податкові) періоди, тим не менше, і в тих випадках, коли угода укладається та виконується в одному податковому періоді, в податковому регістрі повинні бути присутніми названі вище дані (у прикладі цей розрахунок не показаний).

Для визначення бази оподаткування з податку на прибуток, необхідно виконати наступні дії.

  1. По угоді на купівлю

    1.1. Включити до складу позареалізаційних витрат суму негативною варіаційної маржі в розмірі 191,20 руб.

    1.2. Хоча сума варіаційної маржі визначається біржею, вона може бути перевірена шляхом наступних розрахунків:

    – Визначається сума вимог у рублях на дату виконання угоди виходячи з даних про ринкову ціну ф'ючерсу -25 968,80 руб. (1 000 * 25,9688);

    – Визначається сума зобов'язань у рублях на дату виконання угоди згідно її умов – 26 160,00 руб. (1 000 * 26,1600);

    – Визначається різниця між сумою вимог та сумою зобов'язань в рублях на дату виконання операції – збиток 191,20 руб. (26 160,00 мінус 25 968,80). Зазначений збиток приймається для цілей оподаткування прибутку в повній сумі і включається в загальну податкову базу.

  2. По угоді на продаж

    2.1. Включити до складу позареалізаційних доходів суму позитивної варіаційної маржі в розмірі 201,20 руб.

    2.2. Хоча сума варіаційної маржі визначається біржею, вона може бути перевірена шляхом наступних розрахунків:

    – Визначається сума вимог у рублях на дату виконання угоди згідно її умов – 26 170,00 руб. (1 000 * 26,1700);

    – Визначається сума зобов'язань у гривнях виходячи з даних про ринкову ціну ф'ючерсу на дату виконання угоди-25 968,80 руб. (1 000 * 25,9688);

    – Визначається різниця між сумою вимог та сумою зобов'язань в рублях на дату виконання угоди – прибуток 201,20 руб. (26 170,00 мінус 25 968,80).

Зазначений результат приймається для цілей оподаткування прибутку в повній сумі і включається в загальну податкову базу.

При цьому слід мати на увазі, що відповідно до біржовими правилами розрахунок варіаційної маржі на дату виконання угоди здійснюється біржею виходячи з середньозваженого курсу USD / RUB_UTS_TOD, що склалися на дату виконання угоди на торгах доларом США за підсумками єдиної торговельної сесії (ЕТС) міжбанківських валютних бірж , тобто не за офіційним курсом Банку Росії. Однак, оскільки організація отримує варіаційну маржу в російських рублях (а не у валюті), проводити переоцінку варіаційної маржі на офіційний курс Банку Росії не потрібно.

Слід також мати на увазі, що в разі вчинення організацією операцій з Фісс, протилежних раніше зроблених операціях з Фісс, у податкових регістрах відбивається виконання або перших за часом укладення угод, або останніх за часом укладання угод. Зазначене положення необхідно закріпити в Облікової політиці для цілей оподаткування прибутку.

ПРИКЛАД № 10

Організація придбала на ММВБ ф'ючерсні контракти однієї серії:

– 10 червня укладена угода на купівлю 15 Контрактів за ціною 25,6500 руб. за 1 дол США;

– 12 червня укладена угода на купівлю 10 Контрактів за ціною 25,6400 руб. за 1 дол США.

Станом на 13 червня організація має довгу позицію в розмірі 25 контрактів і в податковому обліку організації відображені два невиконані термінові угоди. 14 червня організація здійснює операцію на продаж 5 ф'ючерсних контрактів даної серії за ціною 25, 6600руб за 1 дол США ..

Дана угода є протилежною досконалим раніше угодами на покупку. Дата здійснення протилежної угоди на продаж є датою виконання частини раніше зроблених угод на покупку.

Облікової політикою організації передбачено, що у разі вчинення організацією операцій з Фісс, протилежних раніше зроблених операціях з Фісс, у податкових регістрах відбивається виконання перших за часом укладення угод

У податковому обліку організації повинно бути відображено виконання 5 контрактів на покупку, які були придбані 10 червня, як перших за часом укладення (придбання).

Про вимоги до Облікової політики і податковим регістрам – в наступних публікаціях.

П. І. Шалухо Член Палати податкових консультантів.

Н.П. Володіна Член Палати податкових консультантів. Дійсний член Інституту професійних бухгалтерів і аудиторів Росії (ІПБ Росії).


Прим. 1. Під сторнировочной записом розуміється запис у податковому обліку (регістрі) протилежна раніше досконалої (з протилежним знаком).

Прим. 2. При укладанні угоди про проведення взаємозаліку вимог (неттинга) за поставних строковими угодами з іншою (іншими) угодою (угодами) перекваліфікація таких угод у безпоставкових термінові угоди (Фісс) для цілей оподаткування не проводиться.