База з ПДВ при поверненні товару

Представники Мінфіну наполягають на тому, що при поверненні постачальнику товару, вже прийнятого на облік, покупець зобов'язаний виставити рахунок-фактуру, і лише на її підставі продавець має право прийняти до відрахування раніше сплачений ПДВ. З такою позицією фінансистів можна було б посперечатися, якби не одне «але» Відповідно до Цивільного кодексу при порушенні постачальником певних умов договору у покупця виникає право повернути йому товар. Причому реалізовано він може бути двома способами.

Ads

По-перше, покупець може відмовитись від продукції і від її оплати, а якщо товар уже оплачений – вимагати повернення грошових коштів. Це правило застосовується до ситуацій, коли постачальником порушені такі умови договору, як:

  • передача приладдя і документів, що відносяться до товару, якщо такий обов'язок не виконана в розумний строк (ст. 464 ЦК);
  • кількість товару, якщо його передано менше, ніж визначено угодою (ст. 466 ЦК);
  • асортимент продукції (ст. 468 ЦК).

По-друге, при певних обставинах покупець може відмовитися безпосередньо від виконання договору купівлі-продажу, що також включає вимогу повернення сплаченої за товар грошової суми. Зокрема, таке право виникає у фірми, якщо постачальником не дотримані такі умови договору, як:

  • якість товару, у випадку істотних порушень вимог до нього (ст. 475 ЦК);
  • комплектність товару, якщо продавець у розумний строк не виконав вимогу про доукомплектації (п. 2 ст. 480 ГК);
  • тара і упаковка (п. 2 ст. 481).

На перший погляд, обидва наведених варіанти мають на увазі під собою одні і ті ж наслідки: покупець повертає товар, продавець – гроші. Але є і одна дуже істотна різниця. Пов'язано це з тим, що при відмові покупця від виконання договору останній вважається розірваним. У свою чергу це означає, що між сторонами не виникало жодних стосунків і товар спочатку не переходив у власність покупця.

«Зворотний» реалізація

Згідно з пунктом 1 статті 223 Цивільного кодексу, як тільки продавець передав товар (незалежно від того, оплачена така поставка чи ні), покупець стає його власником, якщо, звичайно, договором не передбачені інші умови переходу права власності. Таким чином, по суті, при поверненні товару теж відбувається передача прав власності, але цього разу вже від покупця продавцю. Іншими словами, фактично набувач змінюється з продавцем ролями, реалізуючи йому раніше куплений у нього ж товар. Як правило, такий маневр прийнято іменувати «зворотного реалізацією», яку, як і звичайну, необхідно оформляти рахунком-фактурою.

Однак, як уже згадувалося, у разі відмови покупця від виконання договору купівлі-продажу про перехід права власності – ні про перше, ні про «зворотному» – мова не йде. Отже, немає ні початкової, ні «зворотної» реалізації. Логічно припустити, що потреби у виставленні рахунку-фактури просто не виникає. Подібну позицію підтверджують, зокрема, і колишні роз'яснення податківців (листи УМНС по Московській області від 29 жовтня 2003 р. № 06-21/18752/Щ931, від 26 березня 2004 р. № 06-22/2264). Проте згодом, слідуючи роз'яснень Мінфіну, ревізори змінили свою точку зору.

«Повсюдний» рахунок-фактура

У листі від 7 березня 2007 року № 03-07-15/29 фахівці головного фінансового відомства зазначили, що рахунок-фактура необхідний при будь-якому поверненні товару. При цьому порядок його оформлення залежить від того, встиг покупець прийняти продукцію на облік чи ні.

Так, пункт 1 даного листа описує ситуацію, коли продукція вже оприбуткована на бухгалтерських рахунках набувача. З точки зору фінансистів, в подібній ситуації при відвантаженні повертаються товарів він зобов'язаний відповідний рахунок-фактуру і другий його примірник зареєструвати у книзі продажу (п. 3 ст. 168 НК, п. 16 Правил, затверджених постановою уряду від 2 грудня 2000 р. № 914, далі-Правила). Постачальник при цьому реєструє свій екземпляр рахунку в книзі покупок у міру виникнення права на податковий відрахування у порядку, встановленому статтею 72 Податкового кодексу.

Нагадаємо, що суми ПДВ, сплачені продавцем при реалізації товарів, у разі їх повернення підлягають відрахування в повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування, але не пізніше одного року з моменту повернення (п. 5 ст. 171, п. 4 ст . 172 НК). Примітно, що пункт 2 згаданого творіння експертів фінансового відомства регламентує порядок оформлення повернення товару рахунком-фактурою в ситуації, коли покупець ще не прийняв продукцію на облік. У даному випадку, вважають чиновники, необхідно внести зміни до екземпляри рахунків продавця і покупця, виставлені при первісній відвантаженні (п. 29 Правил). Виправлення вносяться на дату прийняття постачальником на облік повернутих товарів і являють собою коригування кількості і вартості товарів. При цьому в оновленому рахунку-фактурі слід додатково вказати кількість і вартість поверненої продукції. Тоді рахунок-фактура, зареєстрований в книзі продажів при відвантаженні, в частині вартості повернутих товарів реєструється продавцем у книзі покупок у міру виникнення права на відрахування.

Таким чином, чиновники визнають зворотного реалізацією для цілей обчислення ПДВ будь повернення товару, навіть якщо він зроблений в рамках відмови покупця від виконання договору. Дану позицію Мінфіну відразу прийняли на озброєння і податківці (лист ФНС від 23 березня 2007 р. № ММ-6-03/233 @, лист УФНС по м. Москві від 19 квітня 2007 р. № 19-11/36207). Причому юридичної компанії, котра вважала таку точку зору неправомірною, не вдалося домогтися визнання пунктів 1 і 2 наведеного листа Мінфіну нечинними.

Вердикт

Фірма наполягала на тому, що оспорювані положення роз'яснень Мінфіну суперечать Податкового кодексу та встановлюють додаткове обтяження для платників податків. Однак вищі арбітри підтримали позицію фінансистів, вказавши, що при виборі будь-якого механізму повернення і продавець, який сплатив податок у бюджет при реалізації товару, і покупець, який пред'явив ПДВ до відрахування, повинні оформити повернення товару бухгалтерськими документами. При цьому той варіант, який запропонований експертами фінансового відомства, дозволяє зробити це чітко, об'єктивно, і є для платників податків не більш обтяжливим, ніж будь-який інший можливий спосіб. Не вгледіли судді в ньому і ніякого протиріччя нормам НК. Служителі Феміди прийшли до висновку, що оспорюване лист Мінфіну лише повторює зміст положень Кодексу, Правил ведення книг покупок і книг продажів, і пояснює порядок їх застосування (рішення ВАС від 30 вересня 2008 р. № 11461/08).